I FSK 2196/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 57/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 14 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 57/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez M. [...] sp. z o.o. w O. postanowienie Naczelnika W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w decyzji z 9 maja 2018 r. Naczelnik W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Odwołanie od tej decyzji w imieniu Spółki wniósł 5 czerwca 2018 r. Prezes Zarządu – A. K. W zaskarżonym postanowieniu z 14 listopada 2018 r. Naczelnik W. [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", uznał odwołanie za niedopuszczalne. Wskazał, że 18 kwietnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] o powołaniu A. K. na Prezesa Zarządu Spółki. Jednakże w chwili powołania wymieniony był, wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 3 marca 2016 r., sygn. akt II K 927/15, prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 poz. 1137 ze zm., zwanej dalej: "K.k.". Tym samym, stosownie do art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.", A. K. utracił zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem uprawomocnienia się wyroku, tj. z dniem 11 października 2016 r. Zatem powołanie go w dniu 18 kwietnia 2017 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i w konsekwencji podejmowane przez niego czynności, m.in. złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, były prawnie nieskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podpisanej w imieniu Spółki przez Prezesa Zarządu V. B., wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając, że A. K. był uprawniony do reprezentowania Spółki na mocy prokury udzielonej 14 kwietnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że A. K. nie powołał się na żadnym etapie postępowania podatkowego na udzieloną mu prokurę, lecz działał jako Prezes Zarządu Spółki. WSA w Olsztynie, wskazanym wyżej wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 57/19 uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika W. [...] Urzędu Celno - Skarbowego z 14 listopada 2018 r. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 169 § 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe co do zasady uznał stanowisko Naczelnika W. [...] Urzędu Celno - Skarbowego, że A. K. nie mógł reprezentować skarżącej Spółki w postępowaniu odwoławczym, w szczególności nie mógł wnieść skutecznego prawnie odwołania w imieniu tej Spółki. Nie zgodził się jednak z tym organem, że stwierdzone braki w zakresie podpisu osoby nieuprawnionej do reprezentowania Spółki stanowiły podstawę stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania. WSA zauważył bowiem, że w przypadku stwierdzenia, iż osoba, której podpis widnieje na odwołaniu, nie wykazała swojego umocowania w postępowaniu odwoławczym do działania w imieniu strony, zachodzi brak formalny podlegający konwalidacji w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie usunięcie zaś braku w zakresie uprawnienia do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie niedopuszczalnością odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 z art. 150 i 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 169 § 1 art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: - przyjęcie, że organ naruszył art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie z powodu braków formalnych odwołania Skarżącego od decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, - ograniczenie rozpatrzenia skargi (przy braku związania jej granicami) w zakresie rzekomego braku formalnego odwołania bez zbadania czy materiał zebrany w sprawie nie pozwala także na orzeczenie o niedopuszczalności odwołania z innych powodów niż złożenie przez osobę, której działanie nie mogło być prawnie skutecznie, a co za tym idzie błędne zalecenia co do działań organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; - zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W niniejszej sprawie istota zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych sprowadza się do oceny konsekwencji sytuacji gdy odwołanie w imieniu osoby prawnej, w tym przypadku Spółki z o.o., wnosi osoba nieskutecznie powołana na stanowisko prezesa jej zarządu, z uwagi na prawomocne skazanie tej osoby za przestępstwo z art. 271 K.k. Taki zakaz wynika z art. 18 § 2 K.s.h. Zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji wniesione odwołanie jest niedopuszczalne podmiotowo w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji odwołanie takie jest jedynie obarczone brakiem formalnym, podlegającym uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie skarżącej Spółki do podpisania odwołania przez osobę do tego uprawnioną, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Naczelny Sądowi Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji. Podatkowe postępowanie odwoławcze stanowi ciąg uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego otwarcia, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu pierwszej instancji w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu postępowanie to składa się z trzech stadiów: 1) wstępnego, 2) rozpoznawczego, 3) rozstrzygnięcia. Z chwilą wniesienia odwołania następuje dewolucja kompetencji organu pierwszej instancji na organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy. Od tej chwili, pierwsze stadium postępowania ma służyć jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmioto-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Innymi słowy ten aspekt badania dopuszczalności odwołania sprowadza się do ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania odwoławczego. W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka odwoławczego w aspekcie podmiotowym. Ocena ta może niekiedy nastręczać trudności, gdyż dopuszczalność podmiotowa środka odwoławczego jest kategorią złożoną i powiązaną z konstytucyjnie chronioną zasadą skargowości. Pierwszym aspektem takiego stanu rzeczy jest to, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić tylko na żądanie podmiotu do tego legitymowanego, a więc strony bądź podmiotu na prawach strony. Powyższe wynika z dualistycznej konstrukcji strony przyjętej w dziale II rozdział 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zawartego tam art. 133 - stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1) jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c Ordynacji podatkowej), a jednocześnie 2) z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych w pierwszym aspekcie zachodzi zatem w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Ponieważ kwestia interesu prawnego nie była w ogóle sporna (druga z przesłanek z art. 133 Ordynacji podatkowej), to w realiach niniejszej sprawy dla oceny dopuszczalności podmiotowej środka odwoławczego wystarczającym było zamanifestowanie przez osobę wnoszącą odwołanie woli do działania w imieniu podmiotu będącego adresatem zaskarżonego aktu - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podnosząc, że w tej sytuacji organ winien wezwać Spółkę skarżącą do wskazania czy popiera wniesione odwołanie, a jeśli tak, to do uzupełnienia braków formalnych podania w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem zauważył Sąd a quo, że do braków, o których mowa w powołanym przepisie należy podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego. Twierdzenie to znajduje zresztą swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA odnośnie przesłanek niedopuszczalności środka odwoławczego: z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2894/17; z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; z 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 601/11; z 23 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 609/11; dostępne w bazie internetowej CBOSA). Drugim aspektem, który organ zupełnie pominął jest natomiast to, że zasada skargowości związana jest z sytuacją prawną strony postępowania, a więc wiązką uprawnień i obowiązków, których zakres zależy od stadium prowadzonego postępowania. Dlatego też procesowa ocena podmiotowej dopuszczalności odwołania nie powinna być dokonywana abstrakcyjnie - jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie - tj. poza ramami konkretnego stadium postępowania i przy dowolnym w zasadzie doborze środków procesowych. Innymi słowy, niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych można stwierdzić wyłącznie w formalnym stadium postępowania z wykorzystaniem dostępnych na tym etapie środków, gdyż dobór tych środków wpływa na sytuację prawną strony postępowania. Konsekwentnie, z tego właśnie względu, w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego nie jest dopuszczalne czynienie ustaleń wyjaśniających (faktycznych i prawnych), co przykładowo miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ badał czy Spółka skarżąca ma zdolność do powołania swoich organów w przyszłości, w przypadku gdyby skierował do niej wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako że ustalenia poczynione przez organ w tym kierunku skutkowały pominięciem dalszych etapów postępowania wstępnego, którego ramy determinuje dyspozycja art. 228 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej, i de facto zainicjowały postępowanie rozpoznawcze, były niedopuszczalne. Z podobnych względów przyjmuje się, że nie jest też dopuszczalne badanie interesu prawnego strony, który niekiedy wymaga dokonania daleko idącej wykładni prawa (por. System Prawa Administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne. Tom 9, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, wyd. 4, Warszawa 2019, § 58). Badanie tego rodzaju okoliczności pozbawia bowiem wnoszącego odwołanie możliwości ukształtowania swojej sytuacji prawnej poprzez podejmowanie szeroko zakreślonych czynności wyjaśniających na formalnym etapie postępowania, w którym strona nie bierze udziału, a jej pozycja procesowa i dostępne środki procesowe są dalece ograniczone. Dlatego też ustalenie niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych może dotyczyć tylko sytuacji, gdy brak jest konieczności prowadzenia czynności wyjaśniających dla wyprowadzenia tego rodzaju przesłanek. Konieczność podjęcia czynności wyjaśniających bezspornie otwiera natomiast kolejne (merytoryczne) stadium postępowania, tj. postępowanie rozpoznawcze. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak formalnego zbadania przesłanek dochowania terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej - okoliczność poza sporem) oraz ustalenia czy wniesione odwołanie nie zawiera braków formalnych (art. 228 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej). Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy organ podatkowy powziął wątpliwość czy osoba wnosząca odwołanie w imieniu Spółki, była uprawniona do tego, aby w jej imieniu działać i uruchomić postępowanie odwoławcze, to organ - poruszając się w ramach wstępnego stadium postępowania, którego granice wyznacza art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej - miał obowiązek wezwać stronę tego postępowania do usunięcia dostrzeżonego braku pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś czynić ustalenia faktycznie i prawne (wyjaśniające) względem osoby wnoszącej odwołanie, w tym oceniać ewentualne możliwości Spółki skarżącej do prawidłowego powołania swoich organów w przyszłości. Do takiej kolejności czynności procesowych obliguje bowiem art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie z art. 235 do art. 169 w zw. z art. 168 tej ustawy. Wbrew przekonaniu organu, w ten tylko sposób na etapie wstępnego postępowania odwoławczego można zakwalifikować sytuację, w której odwołanie w imieniu osoby prawnej (będącej adresatem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) zostało podpisane przez osobę fizyczną do tego nieuprawnioną. Innymi słowy - z perspektywy wstępnego postępowania odwoławczego, w którym poruszał się organ wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania - dostrzeżony brak należało zakwalifikować jako brak formalny, podlegający uzupełnieniu. Na tę okoliczność zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazana wyżej kolejność czynności procesowych jest także uzasadniona względami efektywności postępowania podatkowego i minimalizmu procesowego, w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zbędnym jest bowiem podejmowanie przez organ ustaleń dodatkowych oraz dokonywanie wykładni przepisów, w sytuacji gdy wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowanie do strony postępowania wezwania stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla porządku odnotowania wymaga, że jeśli już organ powziął wiedzę na podstawie ustaleń własnych, których wagę tak dobitnie akcentuje w skardze kasacyjnej podnosząc m.in.: 1) że dokładnie "zbadał stan faktyczny i sytuację prawną" Spółki skarżącej, która wykluczała, aby ktokolwiek inny "z ramienia spółki" mógł wykonać wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej 2) odmawiając jednocześnie wiarygodności dokumentom poświadczającym udzielenie prokury osobie wnoszącej odwołanie - to na tle tego co dotychczas odnotowano - nie ulega już żadnej wątpliwości, że czyniąc tego rodzaju ustalenia organ zainicjował i prowadził postępowanie rozpoznawcze. Wbrew przekonaniu organu konsekwencje tego stanu rzeczy nie przemawiają jednak za zasadnością wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania Spółki skarżącej. Skoro bowiem w trakcie prowadzonego postępowania organ powziął wiedzę, że strona skarżąca utraciła zdolność do czynności prawnych, to prowadzone postępowanie należało zawiesić i rozważyć złożenie w trybie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wniosku do sądu o ustanowienie dla strony skarżącej kuratora. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 4, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Powtórzyć należy bowiem raz jeszcze, że podmiot do którego skierowano decyzję podatkową organu pierwszej instancji - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego - ma prawo do ukształtowania swojej sytuacji prawnej na drodze postępowania regulowanego przepisami, a więc wówczas gdy dysponuje adekwatnymi dla danego stadium postępowania ustawowymi środkami procesowymi, względem czynności podejmowanych przez organ. Odstąpienie od tej zasady i podjęcie czynności wyjaśniających doprowadziło organ do ustaleń nieadekwatnych dla tego etapu postępowania i nie znajdujących uzasadnienia w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ wydał błędne rozstrzygnięcie na podstawie przesłanek nie przewidzianych dla tego stadium postępowania, co naruszyło powołany przepis, a na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Z tych przyczyn zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie nie narusza przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.