I SA/Bd 60/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in., że strona w ww. okresie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H. " H. B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz T. M. "T. " w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2009r. i w tej części określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W zakresie zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. organ wskazał, że w oświadczeniu złożonym [...]. H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia ww. faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował z W. G.. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci, jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w ING Bank Śląski. Nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, w tym zakresie skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą "H.". Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć, dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur. Odnosząc się do drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. M. "T.-M." Pośrednictwo Handlowe ze Ż. organ wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur które dotyczyły zakupu przeglądu, konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...]. do [...]. W okresie od stycznia 2010r. (z wyłączeniem marca 2010r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli na terenie posesji położonej w S. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Wg oświadczenia M. M. (właściciela nieruchomości) T. M. zawarł z nim w dniu [...]. umowę najmu budynków na okres od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Przez 2009r. i do [...]. na terenie wynajmowanej posesji nic się nie działo, żaden towar nie był dostarczany i wywożony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. podał, że pismem z [...]. zwrócił się do Prezydenta M. I. o wykreślenie z urzędu przedsiębiorcy T. M.. Działalność tą wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej decyzją z dnia [...]. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. [...]. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." za miesiące od stycznia do maja 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę "T.-M." Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II K 65/12, Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej: "k.k.s.", tj., że w okresie od stycznia do maja 2009r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa "T.-M." T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli skarbowej wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała, kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała, kto przynosił faktury, czy osobiście Pan M. czy jego pracownik. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zebranych dokumentów udowodniono, że faktury wystawione przez H. B. i T. M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a tymi kontrahentami, były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie organ wyjaśnił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, że wskazani powyżej kontrahenci nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług wskazanych na fakturach w związku z czym wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" oraz ar. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2017r., poz. 2168 ze zm.), dalej: "u.s.d.g". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2018r., sygn. akt I FSK 1611/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do wskazania wątpliwości co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z firmanctwem. Sąd uznał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur. W zaleceniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanowiska, że faktury na których jako wystawcy widnieją firmy H. B. i T. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą, a tymi kontrahentami, że są to tzw. "puste" faktury. Jednocześnie - w kontekście tych ustaleń faktycznych - Sąd oceni, czy były one wystarczające do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażany w orzecznictwie TSUE pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W piśmie z dnia [...]. skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe doprowadziło do likwidacji jej firmy, a w konsekwencji do jej bankructwa. Wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zarzuciła, że organ w przeprowadzonym postępowaniu nie sprawdził wszystkich jej kontrahentów, których było ponad 800. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nastąpił realny przepływ towarów i realne świadczenie usług. Na rozprawie w dniu [...]. Sąd wezwał pełnomocnika organu do przedłożenia udokumentowanej informacji dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W dniu [...]. do tut. sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z kopią dokumentacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i kopią akt postępowania prowadzonego przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA rozpoznał skargę pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczy ono roku 2009, zatem co do zasady przedawniło się z końcem 2014r. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2014 roku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ przyjął, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w dniu [...]., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. z dnia [...]. wydane przez Urząd Skarbowy w I. Skarżąca odebrała w dniu [...]., a więc przed terminem przedawnienia wskazanym w cyt. powyżej przepisie. WSA stwierdził, że Organ prawidłowo przywołał przepisy prawa, zinterpretował i zastosował, gdyż okoliczności istotne znalazły swe odzwierciedlenie w dokumentacji sprawy. Niemniej decyzja ta datowana jest na 2015r. a zawieszenie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, zatem koniecznym stało się ustalenie czy od wydania decyzji nie nastąpiły okoliczności wskazujące na dalszy bieg terminu przedawnienia. Na pytanie Sądu (k. 171 akt sądowych) Organ przedstawił jedynie dotychczasowe dokumenty, kończąc na postanowieniu o zawieszeniu dochodzenia z [...]. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że termin przedawnienia nie biegł po tym postanowieniu, a dostrzega ten problem (k. 168 akt sądowych) i miała taką możliwość (k. 201 akt sądowych), to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – wrzesień 2009r. pozostaje zawieszony i nie upłynął. Przechodząc dalej należy wskazać, że na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. "Związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Powyższy przepis ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż zapadł tu wyrok, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 września 2018r., I FSK 1611/16, uchylił wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bd 756/15, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141§ 4 i art. 133 p.p.s.a. Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów dla których uznał, że dostrzeżone naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. kształtowało sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał ponadto kierunek dalszego postępowania, który nie znajdował usprawiedliwienia w zebranym materiale dowodowym (art. 133 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do wskazania wątpliwości co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z firmanctwem (art. 113 O.p.). NSA uznał, iż w rozpoznawanej sprawie jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Ponadto z samego faktu, że strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że za zakwestionowanymi fakturami była dostawa towarów, nie można było wysnuć wniosku, iż faktury te zostały wystawione przez firmującego. Należy podkreślić, że w przywołanym wyroku NSA uznano, iż wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur (firmanctwo). Jak stwierdził NSA, z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności (str. 1-8) wynika, że w ramach postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in. (w zakresie objętym wniesioną skargą kasacyjną), że strona w okresie objętym zaskarżona decyzją rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz T. M. "T.-M." w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tego stanowiska za prawidłowe. Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie, WSA stwierdził, że zgodnie z wykładnią prawa zawartą w wyroku z 26 września 2018r. stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Czyli w zakresie, w jakim sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Jak wskazał NSA Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." H. B. D. Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu złożonym [...]. H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. Nie potwierdził wystawienia wskazanych faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane. Zaprzeczył, że współpracował ze skarżącą. Odnosząc się do treści faktur stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w ING Bank Śląski. Nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma organu podatkowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, w tym zakresie skarżąca zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą H.. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur. Z kolei co do drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. M. T.-M. Pośrednictwo Handlowe ze Ż. - organ wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur które dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Organ odwoławczy podał, że T. M. był podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...]. do [...]. W okresie od stycznia 2010r. (z wyłączeniem marca 2010r.) zaprzestał składania deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli na terenie posesji położonej w S. wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. [...]. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do maja 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T.-M. Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z 10 maja 2012r., II K 65/12, Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj., że w okresie od stycznia do maja 2009r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa T.-M. T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008 r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Z materiału dowodowego wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście M. czy jego pracownik. Zdaniem WSA prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Tymczasem H. B. stwierdził, iż prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem, nie potwierdził wystawienia wskazanych faktur VAT i stwierdził, że sporne faktury zostały sfałszowane, zaprzeczył, że współpracował ze skarżącą, nie znał miejscowości S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A. G. (osoby wskazanej na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał GPRS z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w ING Bank Śląski, nie posiada takich faktur, o ich istnieniu dowiedział się z pisma organu podatkowego. Te zeznania znalazły się w materiale dowodowym, są wiarygodne, gdyż są niesprzeczne wewnętrznie, odpowiedzi udzielono spontanicznie i nic nie wskazuje na to by kontrahent ten miał powody aby skłamać. Zatem logicznym jest wniosek, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż widniejący na nich wykonawca nie uczestniczył w tych zdarzeniach. Faktury nie odzwierciedlały zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, na jaki powołano się w sprawie wynika, że Skarżąca nie pamiętała współpracy z firmą H.. Po okazaniu faktur stwierdziła, że nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Nie pamiętała wystawienia i przekazania jej faktur, nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego przedstawiciel tej firmy zaprzecza wystawieniu faktur. Zatem nie tylko zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podobnie należało ocenić decyzję co do drugiego z kontrahentów skarżącej - firmy T. M. T.-M. Pośrednictwo Handlowe ze Ż.. Jak poprawnie wskazano, podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej121 faktur które dotyczyły zakupu przeglądu konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał T. M. [...]. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do maja 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wystawione przez firmę T.-M. Pośrednictwo Handlowe faktury dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia wystawione dla skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z 10 maja 2012r., II K 65/12, Sąd Rejonowy w Ż. uznał T. M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj., że w okresie od stycznia do maja 2009r. w S. jako właściciel przedsiębiorstwa T.-M. T. M. wystawił 39 nierzetelnych faktur sprzedaży VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 61 § 1 k.k.s. (w związku z tym, że w 2008r. w S. dokumentacja podatkowa firmy prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych). Zatem i w tym przypadku logicznym jest wniosek, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż widniejący na nich wykonawca nie uczestniczył w tych zdarzeniach. Czyli faktury nie odzwierciedlały zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym. Z materiału dowodowego wynikało również, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda T. M., nie pamiętała kto przedłożył jej dokumenty firmy T. M., nie pamiętała także czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury, czy osobiście M. czy jego pracownik. I w tym przypadku nie tylko zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem firmy w nich wskazanych, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, ale również faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Podnoszona kwestia rzeczywistego dokonania czynności widniejących na spornych fakturach nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy udowodniono, że nie zostały one dokonane przez osoby widniejące na fakturach jako ich wykonawcy, a zarówno zeznania P. Ż. jak i ustalenie czy R. G. był pracownikiem Skarżącej nie mogły tego zmienić. Kwestia wystąpienia dostawy towarów mogłaby mieć znaczenie w przypadku firmanctwa, na jakie wskazywano w wyroku tut. Sądu z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bd 756/15, niemniej to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznała za błędne, co wiąże obecnie stosownie do art. 190 p.p.s.a. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do zastrzeżeń Skarżącej co do zebranego materiału dowodowego. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.