I FSK 999/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 324/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 324/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. B. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 26 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż Organ odniósł się do wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w toku postępowania podatkowego, tj. wskazaniu, że Organ uwzględnił fakty ustalone w toku postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art. 229 O.p. podczas, gdy Organ w zaskarżonej decyzji zaniechał dokonania rozważań w tym zakresie, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwagi na to, że - wbrew stanowisku Sądu meriti - nie zostały rozpoznane merytorycznie wszystkie okoliczności istotne dla sprawy; 2) art. 134 §1 P.p.s.a. gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku, powołał się na fakt, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, który w postępowaniu podatkowym nie miał miejsca, tj. na okoliczność, iż Organ odniósł się do ustaleń postępowania uzupełniającego prowadzonego w trybie art. 229 O.p., ze wskazaniem konkretnych stron uzasadnienia skarżonej decyzji, w sytuacji gdy przytoczone przez Sąd okoliczności nie dotyczą postępowania uzupełniającego, co skutkuje tym, iż Sąd wykroczył poza granice sprawy, rozstrzygając w oparciu o okoliczności, które nie odnajdują uzasadnienia w stanie faktycznym; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz analizy sytuacji prawnej w sprawie będącej przedmiotem skargi, która to nieprawidłowość polegała na błędnym przyjęciu, że Organ wydając decyzję uwzględnił wszystkie dowody zgromadzone w trakcie postępowania, które to uchybienie spowodowało wadliwe uzasadnienie wyroku. czyniąc motywy rozstrzygnięcia niezrozumiałymi i nielogicznymi.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez pominięcie przez Sąd dowodów z zeznań świadków: Z. P., A. K., A. P., B. T. oraz U. C., które jednoznacznie potwierdzają, że transakcje dokonywane między Skarżącym i kontrahentami nie były fikcyjne ale rzeczywiste podczas, gdy Sąd bezkrytycznie przyjął brak niezbędnych rozważań Organu w tym zakresie, przez dosłowne "przepisanie" fragmentu uzasadnienia skarżonego aktu, przyjmując lapidarne uzasadnienie Organu jako swoje; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie wyroku (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) polegające na pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku następujących, istotnych w sprawie kwestii dotyczących przeprowadzenia dowodu: a) z zeznań A. K. 8 czerwca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w K., b) z zeznań A. G. 18 czerwca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w K., c) z zeznań p. M. N. 20 czerwca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w P., d) z zeznań A. P. 21 czerwca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., e) z zeznań Z. P. 25 czerwca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., f) z zeznań C. O. 6 sierpnia 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., g) z zeznań B. T. 3 lipca 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego W., h) z zeznań U. C. 28 listopada 2018 r. przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w W.; 6) art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., w związku z: - art. 191 O.p. przez błędne zaakceptowanie przez WSA oceny prawnej Organu, że faktury dokumentujące zakup folii stretch wystawione przez wszystkich kontrahentów Skarżącego wskazanych w decyzji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie w postaci m in. dokumentów (w tym faktur VAT, zleceń transportowych, CMR itp.) oraz przede wszystkim zeznań świadków - kierowców, właścicieli firm transportowych, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz towaru (folii stretch) miał miejsce od miejsca odbioru do miejsca dostawy, prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, - art. 121 § 1 O.p. przez błędne zaakceptowanie przez WSA oceny prawnej Organu polegające na naruszeniu zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organy podatkowe prowadziły postępowanie z przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. dowody z dokumentów oraz przesłuchań świadków) jest przeciwnie niż wywodzą organy i zaakceptował to WSA; - art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., przez błędne zaakceptowanie przez WSA oceny prawnej Organu polegającej na wydaniu decyzji naruszającej zasady działania w granicach prawa i zaufania do organów podatkowych a jednocześnie naruszając art. 2a O.p., tj., zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść podatnika podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie w postaci m.in. dokumentów (w tym faktur VAT, zleceń transportowych, CMR itp.) oraz przede wszystkim zeznań świadków - kierowców, właścicieli firm transportowych, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz towaru (folii stretch) miał miejsce od miejsca odbioru do miejsca dostawy prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (transakcje) a wobec tego Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw., z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 2016 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT), polegającą na uznaniu, że faktury VAT, które dokumentują zakup folii stretch, wystawiane przez wszystkich kontrahentów Skarżącego wskazanych w decyzji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, iż transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (transakcje), a zatem Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej dotyczył ustaleń faktycznych, które jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji stały się uzasadnieniem do zakwestionowania Skarżącemu podatku naliczonego z faktur nabycia folii strech od następujących podmiotów: - N. Spółka z o.o. w K., - PHU E. z M., - S. z K., - O. z J., - F.H.U. M. z L., - J.Sp. z o.o. w K., - M. Sp. z o.o. we W. (obecnie V. Sp. z o.o.) Nadto zakwestionowano dokonanie dostawy folii stretch Jumbo na rzecz K. Węgry w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT). 6. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Organu, że transakcje nabycia i WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, powołał się na ustalenia dotyczące nawiązania współpracy przez Skarżącego oraz ich przebiegu. 7. Uzasadniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, Skarżący eksponował przede wszystkim zarzut zaakceptowania przez WSA naruszenia art. 127 O.p. czyli zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Uchybienia tej zasadzie Skarżący upatrywał w braku uwzględnienia, przeanalizowania i oparcia rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach w tym na dowodach zgromadzonych w przeprowadzonym na żądanie Organu uzupełniającym postępowaniu na podstawie art. 229 O.p. Dowody te dotyczyły przesłuchania w charakterze świadków wymienionych w skardze kasacyjnej osób potwierdzających faktyczne dostarczenie towaru. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że Organ na wskazanych stronach (10-11) zaskarżonej decyzji odniósł się do tych dowodów. 8. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w sprawie w postaci przesłuchań kierowców oraz właścicieli firm, który potwierdził sprzedaż folii strech przez firmy; E. w zakresie dwóch transakcji tj. z dnia 16 września 2015 r. i 28 września 2015 r., S. (cztery transakcje), O. (dwie transakcje) oraz FHU M. (jedna transakcja). Jednakże analiza treści dokumentów CMR oraz SCAC wykazała, iż transakcje rzekomo dokonywane przez Pana z w.w. firmami były dla pozoru, w celu uprawdopodobnienia przed organami podatkowymi ich autentyczności" (str. 10 decyzji). Potem Organ przeanalizował treść dokumentów CMR, zestawiając je z zeznaniami świadków oraz fakturami, dopatrując się pewnej prawidłowości w ich treści. Wskazał, że dokumenty CMR z pieczątką "C. s.r.o. [...]" potwierdzają rzeczywistą dostawę folii stretch do magazynu firmy K. Kft. w miejscowości N.. Dostawy te potwierdzili również kierowcy firm E. , S., O., M. oraz A. R., C. O., W. S., R. G.. Natomiast dokumenty CMR opatrzone pieczątką K., ul. [...]" nie potwierdzają dostawy na teren Czech, gdzie znajdował się magazyn firmy K. (26 dokumentów), gdyż nie zostały potwierdzone przez firmę transportową. Organ omówił zeznania P. K. oraz ustalenia dokonane w firmie FHU P.. 9. W tym kontekście nie ma uzasadnienie twierdzenie, że Organ oraz Sąd pierwszej instancji, pominęły kwestię dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym na podstawie art. 229 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 127 O.p. należy uznać za nieuzasadniony gdyż Organ odnotował fakt przeprowadzenia dowodów, jednak nie zbudował na tych dowodach istotnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, czego Skarżący zdaje się nie dostrzegać. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie kwestionował bowiem samego istnienia towaru, ale charakter dokonywania nim obrotu przez wskazane podmioty. 10. Organ zakwestionował nabycie folii stretch od wskazanych dostawców i dalszą jej sprzedaż w ramach WDT na rzecz węgierskiej firmy K. . W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu, który reprezentował P. B., ustalono, że nie ma zarejestrowanego adresu na Węgrzech albowiem umowa na adres w wirtualnym biurze została zerwana w grudniu 2015 r. Ostatnią deklarację podatkową podmiot ten złożył za I kwartał 2015 roku, podmiot ten nie posiadał żadnego majątku. Towar "dostarczony" temu podmiotowi wracał z reguły do magazynu spółki N. w B.. 11. Ustalono również powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu obrotu towarem, które uzasadniały przypisanie im świadomości co do przebiegu dostaw. Przedstawiciel węgierskiego odbiorcy, P. K., wskazał Skarżącemu podmiot, od którego miał nabywać folię stretch – spółkę N., w której pracownikiem była D. K.. Nie ma przy tym znaczenia, jakie zajmowała stanowisko albowiem, w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że nie miała wiedzy, iż towary z tej spółki w sposób pośredni trafiały do podmiotu węgierskiego. Spółka N. nabywała towar od spółki M., której z kolei właścicielem był P. K.. Od tego ostatniego podmiotu folię nabywała P. J. działająca pod firmą FHU M., która następnie dostarczała towar do Skarżącego, jako kolejny dostawca. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że zakres dostawców nie był przypadkowy i nie wynikał z warunków rynkowych. 12. Dla powyższej oceny istotna pozostaje niesporna okoliczność, że Skarżący odpowiedział na anons zamieszczony przez portal [...] w następstwie czego otrzymał maila o treści przytoczonej na str. 13 uzasadnienia wyroku. Już sama treść tej oferty budzi uzasadnione wątpliwości co do intencji osoby, która ją składa. Okoliczność ta jest obciążająca dla Skarżącego, który nie wyjaśnił jak – w warunkach rynkowych – uzasadnił sobie rzetelność warunków oferty, w której bez ryzyka gospodarczego oferowane są wysokie zarobki. Udział w takim przedsięwzięciu ocenić należy jako wyraz naiwności ze strony Skarżącego. W efekcie nie przedstawił on w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, które miałyby uzasadniać przekonanie, że kwestionowane transakcje miały rzeczywisty cel gospodarczy. 13. W świetle powyższego ustalenie, że towar faktycznie istniał i był dostarczany Skarżącemu celem realizowania przez Stronę transakcji na rzecz firmy K. nie wpływa na ocenę, że transakcje te były rzetelne, gdyż faktycznie służyły one innemu celowi niż gospodarczy i dla takiego celu zostały wykreowane. 14. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie był uzasadniony gdyż odnosi się on do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa a nie wątpliwości co do ustaleń faktycznych. 15. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowo administracyjnego, art. 133, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. 16. Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach sprawy, która była przedmiotem rozpatrywania przez Organ i dokonał tego w oparciu o akta sprawy. Jak wskazano wyżej uznanie, że dowody przeprowadzone zgodnie z art. 229 O.p. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza, że zostały pominięte jako materiał dowodowy w niej zgromadzony. 17. Art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do formalnych warunków, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Zaskarżony wyrok spełnia warunki ustawowe, jednoznacznie wynika przy tym, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia do tego zarzutu wynika, że Skarżący za jego pośrednictwem polemizuje z merytoryczną treścią rozstrzygnięcia, co nie jest prawidłowe. 18. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., gdyż przepisy te są w istocie przepisami ustrojowymi, określają zakres działania sądów administracyjnych. Z przytoczonego uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej nie wynika by Skarżący stał na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z wykroczeniem poza zakres wskazany w tych przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art.145 §1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw. 19. Uznając, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, pozostawała ocena zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście Skarżący wskazał, że nie akceptuje stanowiska, że "faktury VAT, które dokumentują zakup folii stretch, wystawiane przez wszystkich kontrahentów Skarżącego wskazanych w decyzji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur". Ocena transakcji, w ramach których nabycia służyły realizacji WDT do węgierskiego podmiotu na zasadach oszukańczych transakcji dokonana została wyżej i nie podważona skutecznie. W konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów nie budziło wątpliwości. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 poz.265). O kosztach pełnomocnika Skarżącego działającego z urzędu orzeknie WSA w Bydgoszczy. Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński