I SA/Gd 1110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 1 lutego 2019 r. Gmina M. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową. Gmina opisała w stanie faktycznym, iż jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "GZGK") działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz GZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania GZGK ponosi wydatki bieżące związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez GZGK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez GZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. W związku z powyższym opisem Gmina zwróciła się z następującym pytaniem: "Czy w przypadku wydatków bieżących oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym dotyczących działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina może odliczyć naliczony podatek VAT?" Zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na działalność wodnokanalizacyjną, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Mając powyższe na uwadze Gmina stwierdziła, że z uwagi na ponoszone przez Gminę wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności przedmiotowo opodatkowanej podatkiem VAT, ma ona prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. W wydanej dniu 5 kwietnia 2019 r. pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), dalej zwanej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, jednakże tylko w części w jakiej ponoszone wydatki służyć będą sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej sprzedaży wody na rzecz mieszkańców gminy, nie zaś w zakresie potrzeb własnych Gminy). Z wniosku wynika bowiem, że Gmina dostarcza również wodę i odprowadza ścieki do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Zatem inwestycja wykorzystywana jest/będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza (na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy). Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą, oprócz przepisu art. 86 ust. 1, również przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące proporcjonalnego odliczania podatku VAT. Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, pomimo spełnienia przez Gminę warunków do odliczenia podatku wynikających z tej regulacji, 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się tym, że organ wydał interpretację w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie wynikały z wniosku oraz nie wskazał uzasadnienia prawnego oraz prawidłowego stanowiska, opierając argumentację o przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, 3. przepisów prawa procesowego tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się brakiem działania na podstawie przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez: - wydanie interpretacji w oparciu o regulacje prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.) niemające zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz modyfikację stanu faktycznego w taki sposób, aby przyjąć z góry założone, niekorzystne dla Skarżącej stanowisko; - brak spójności w rozstrzygnięciu sprawy poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, mimo jednoczesnego stwierdzenia, że podejście Gminy zasługuje na aprobatę, - wydanie interpretacji indywidualnej będącej w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem Dyrektora wynikającego z innych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie wynikały z wniosku. Interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z treści interpretacji indywidualnej, organ przyjął, że Gmina realizuje zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie ścieków, ponosi też związane z tą działalnością wydatki bieżące i inwestycyjne. Świadczone przez Gminę usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków w większości świadczone są odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, częściowo jednak służą własnym potrzebom Gminy (tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy). Taki stan faktyczny wynikał z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zatem prawidłowo przyjął go jako podstawę do dokonania oceny sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Gmina zarzuca w skardze, że jej wniosek dotyczył kwestii, czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w przypadku wydatków bieżących oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym dotyczących działalności wodnokanalizacyjnej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jej pytanie natomiast nie dotyczyło tego, w jakiej części przysługuje jej prawo do odliczenia w oparciu o przepisy szczególne. Wbrew zarzutom skargi, organ odpowiedział na zadane przez Gminę pytanie i uczynił to prawidłowo. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika wprost, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika natomiast, że infrastruktura wodnokanalizacyjna, w związku z którą Gmina ponosi wydatki (inwestycyjne i bieżące), jest wykorzystywana nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na potrzeby własne Gminy). Gmina stwierdzając, że spełnia obie przesłanki określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ występuje w charakterze podatnika VAT , gdyż prowadzi działalność wodociągową i kanalizacyjną za pośrednictwem GZGK na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami usług i wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków – pomija tę część opisanego przez siebie stanu faktycznego, z którego wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest również na potrzeby własne Gminy. W tak opisanym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego w związku z wydatkami związanym z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, infrastruktura ta bowiem nie jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo natomiast organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, jednakże tylko w części w jakiej ponoszone wydatki służyć będą sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej sprzedaży wody na rzecz mieszkańców gminy, nie zaś w zakresie potrzeb własnych Gminy). Ponieważ Gmina dostarcza również wodę i odprowadza ścieki do/z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy, to inwestycja wykorzystywana jest/będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą zatem, oprócz przepisu art. 86 ust. 1, również przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące proporcjonalnego odliczania podatku VAT. Niezasadne są zarzuty skargi, że zajmując powyższe stanowisko organ wykroczył poza treść zadanego przez Gminę pytania. Organ wskazał na treść art. 86ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193), przedstawiające regulacje prawne, jakie mają zastosowanie w przypadku opisanym w stanie faktycznym, tj. w przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które częściowo są powiązane z czynnościami opodatkowanymi a częściowo z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ natomiast nie oceniał sposobu ich zastosowania w sprawie, nie było to bowiem przedmiotem zadanego pytania, jak słusznie zauważa skarżąca. Przedstawienie tych regulacji miało zatem cel informacyjny i stanowi wypełnienie ciążącego na organie na podstawie art. 14c § 2 O.p. obowiązku przedstawienia prawidłowego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym. Powtórzyć należy, że zadane przez Gminę pytanie dotyczyło wydatków związanych z całą działalnością wodnokanalizacyjną, a więc także obejmującą działalność zaspokajającą potrzeby własne Gminy. Organ nie mógł w tej sytuacji uznać za prawidłowe stanowiska Gminy, że w odniesieniu do całej tej działalności przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., byłoby to bowiem sprzeczne z tą częścią przepisu, w której mowa jest "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jak już wyjaśniono, organ odpowiedział na zadane we wniosku pytanie. Teza Gminy, że organ rozstrzygał inną kwestię, niestanowiącą przedmiotu wniosku, nie znajduje potwierdzenia w treści wydanej interpretacji. Zaskarżona interpretacja stanowi rzetelną informację stanowiącą odpowiedź na zadane przez Gminę pytanie. Nie ma też w jej treści żadnej sprzeczności. Słusznie organ uznał, że stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących działalności wodnokanalizacyjnej (czyli działalności obejmującej zarówno usługi świadczone odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na potrzeby własne Gminy) jest nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że Gminie przysługuje na podstawie ww. przepisu odliczenie podatku VAT od ww. wydatków jedynie w części, w jakiej służą one wykonywaniu czynności opodatkowanej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. [pic]