I SA/Wr 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący; sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy S. kwotę 7.258 ( siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 16 lipca 2018 r. nr [...] określającą Gminie S. za luty 2017 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 5.760 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Jak wskazał organ I instancji, z deklaracji VAT-7 dla celów podatku od towarów i usług za luty 2017 r. złożonej przez Gminę S. wynika podstawa opodatkowania - wartość netto 223.661 zł i VAT 18.061 zł, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto 407.220 zł i VAT 93,109 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 128.546 zł i VAT 12.078 zł oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 87.126 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Gmina S.: - w zakresie podatku należnego prawidłowo ustaliła obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej ustawy o VAT); - w zakresie ewidencjonowania zakupów i podatku naliczonego zaewidencjonowała m in. faktury związane z: utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w D., utrzymaniem obiektu sportowego w S. przy ul [...] oraz wykonaniem robót budowlanych na stadionie, realizacją zadania "Ochrona bioróżnorodności i udostępnienie zasobów przyrodniczych poprzez rozbudowę i doposażenia Regionalnego Ośrodka Edukacji Ekologicznej (ROEE -LGOM) w D., realizacją zadania "Zaadaptowanie zabytkowego pałacyku w S. z przeznaczeniem na centrum pracy twórczej z funkcją schroniska młodzieżowego". W ocenie organu podatkowego Gmina S. (dalej także: Gmina) nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT, jak wskazał organ podatkowy, jest związek dokonanych zakupów towarów i usług za sprzedażą opodatkowaną. W przypadku zakupów związanych z utrzymaniem obiektu sportowego w S. przy ul. Sportowej 16 oraz wykonaniem robót na stadionie związek taki, zdaniem organu podatkowego, nie wystawił zatem nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących te nabycia (faktury wymienione na str. 21-22 decyzji organu I instancji). Przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z ww. faktur Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczany z tego tytułu o kwotę 51.631,70 zł. Świetlice wiejskie, jak ustalono, wykorzystywane były zarówno do celów odpłatnego najmu, jak i do nieodpłatnego prowadzenia warsztatów dla dzieci i młodzieży, spotkania okolicznościowe mieszkańców, itp. Odliczenie podatku naliczonego możliwe jest zatem z uwzględnianiem proporcji stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Kalkulację wskaźnika proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2016 r. Gmina przedłożyła w dniu 10.04.2016 r. i wynosiła ona dla sprzedaży opodatkowanej 3% (tj. 1.275,88 zł). Zdaniem organu podatkowego Gmina zawyżyła rozliczony podatek naliczony o kwotę 41.254,10 zł, ponieważ podatek naliczony związany z utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w D. odliczyła z faktur VAT w pełnej wysokości, tj. w kwocie 42.529,98 zł. Łącznie, zdaniem organu podatkowego, Gmina zważyła podatek naliczony o kwotę 92.886 zł. Ponadto organ I instancji, odnosząc się do zawartych przez Gminne S. z Centrum Turystyki i Kultury w S. (dalej także: CTiK), którego organem założycielskim jest Gmina, umów dzierżawy, tj.: (1) umowy z dnia 7.11.2017 r. na dzierżawę obiektu sportowego, (2) umowy z dnia 17.02.2017 r. na dzierżawę 9 budynków świetlic wiejskich (w D., P., T., W., B., D., D., J., R.), stwierdził, że umowy te zostały zawarte by stworzyć sytuację umożliwiającą odliczenie 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi i obiektem sportowym. Zawarcie tych umów miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w VAT (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT) w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu prowadzonych inwestycji oraz od wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiegów. Organ I instancji nie zakwestionował prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które związane były z realizacją zadania "Ochrona bioróżnorodności i udostępnienie zasobów przyrodniczych przez rozbudowę i doposażenie Regionalnego Ośrodka Edukacji Ekologicznej (ROEE- LGOM) w D. oraz zadania "Zaadaptowanie zabytkowego pałacyku w S. z przeznaczeniem na centrum pracy twórczej z funkcją schroniska młodzieżowego". Zakupy te służą bowiem w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika także z posiadanych przez Gminę interpretacji indywidualnych Dyrektoria Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12.01.2018 r. nr [...] z dnia 6.02.2018 r" nr [...] Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z 16 lipca 2018 r. określił Gminie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie 5.760 zł i nie stwierdził nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. W odwołaniu do tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion w S. nie są związane z prowadzoną przez Gminę działowością gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami; - art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane z prowadzoną przez Gminę działowością gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami, ale z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy, - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z błędną interpretacją prawa materialnego. Uzasadniając zarzuty, Gmina wyjaśniła, że obecnie nie pobiera opłat za korzystanie ze stadionu w związku z okresem trwałości projektu dofinansowanego przez Ministerstwo Sporu i Turystyki. Po zakończeniu okresu trwałości projektu planowany jest pobór odpłatności za korzystanie ze stadionu. Ponadto, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 7.11.2017 r., stadion został przekazany CTiK, podobnie jak świetlice wiejskie (umowa dzierżawy z dnia 17.02.2017 r.). Błędnie zatem, wg Gminy, w odniesieniu do świetlic organ podatkowy zastosował art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uznając prawo do odliczenia w wysokości 3% z uwzględnieniem prewspółczynnika wyliczonego przez Gminę. W odwołaniu podniesiono też, że nie dokonano wnikliwej analizy faktycznego wykorzystania świetlic do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W piśmie z dnia 30.11.2018 r. (uzupełnienie odwołania) Gmina przedstawiła zestawienie wykorzystania świetlic w poszczególnych miesiącach 2017 r. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do ustaleń dotyczących stadionu w S. wyjaśnił, że jest to obiekt ogólnodostępny i całoroczny, wykorzystywany do zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności w zakresie sportu, rekreacji, treningów. Gmina nie pobiera opłat za korzystanie ze stadionu, w związku z okresem trwałości projektu dofinansowanego ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki, który obowiązuje do dnia 31.12.2026 r. (pismo Gminy z dnia 13.03.2018 r ). Oznacza to, że na stadionie prowadzone są działania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. : Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm ), tj. należące do zadań własnych gminy. Gmina S. w tym zakresie występuje zatem jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone przez nią wydatki związane ze stadionem (inwestycyjne, bieżące) nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że Gmina w lutym 2017 r. nie pobierała odpłatności za korzystanie ze stadionu, stadion nie został też wydzierżawiony (umowę zawarto w dniu 7.11.2017 r.). Związek dokonanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, który uprawniałby do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem (transport odpadów zmieszanych, zużycie energii elektrycznej, zakup węgla, roboty budowlane) nie wystąpił. Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegł, że po zmienia sposobu wykorzystania obiektu Gmina będzie miała prawo dokonać korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem 10 letniego okresu od roku, w którym stadion po modernizacji oddano do użytkowania). Uwzględniając, że umowa dzierżawy stadionu została zawarte dopiero 7 listopada 2017 r. organ odwoławczy jako przedwczesne uznał dokonanie oceny tej umowy w rozliczeniu za luty 2017 r. Odnosząc się do ustaleń dotyczących świetlic gminnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Gmina zawarła z Centrum Turystyki i Kultury w S. w dniu 17.02.2017 r. umowę dzierżawy świetlic, a także, że świetlice te są wykorzystywane przez Gminę na cele odpłatnego najmu, a także nieodpłatnie prowadzone zajęcie i spotkania okolicznościowe (zebrania mieszkańców, Dzień Dziecka, plenery letnie dla mieszkańców, dożynki, itp.). Świetlicami dysponują sołtysi poszczególnych wsi. Podatek należny z tytułu najmu świetlic (umowy na str. 28 decyzji I instancji) Gmina rozliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. jako sprzedaż opodatkowaną, miała zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, co do oceny umowy dzierżawy świetlic zawartej w dniu 17.02.2017 r. z Centrum Turystyki i Kultury w S., dla której Gmina jest organem założycielskim i stwierdził, że umowę zawarto w celu nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. uzyskania przez Gminę S. korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, polegającej na uzyskaniu przez Gminę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich. Jako okoliczności uzasadniające taką ocenę wskazano, że to nie dzierżawca (CTiK) jest podmiotem dysponującym świetlicami, gdyż Gmina S.: - w składanych deklaracjach VAT-7 poprzedzających luty 2017 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami prowadzonymi w świetlicach wiejskich; - ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakup węgla, energia elektryczna, wywóz nieczystości, przeglądy techniczne); - w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym umowa zawierana jest z Gminą reprezentowaną przez Burmistrza zastępowanego przez Dyrektora Centrum Turystyki i Kultury w S. (dzierżawca); - wskazuje swój rachunek bankowy do wpłat z tytułu okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym; - w lutym 2017 r. rozliczyła sprzedaż i podatek należny z tytułu najmu świetlic na rzecz osób fizycznych. Ponadto roczny czynsz dzierżawny (dot. 8 świetlic), zgodnie z umową z dnia 17.02.2017 r. wyniósł 882 zł, podczas gdy cena wynajmu jednej świetlicy wg cennik wynosi 150-250 zł za dobę. Uznanie ww. umowy z dnia 17.02.2017 r. za czynność służącą nadużyciu prawa uzasadniało pominięcie skutków tej umowy i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. z wykorzystaniem prewspółczynnika w wysokości 3% (tj. odpowiadający proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2016 r. w poszczególnych jednostkach). Odnosząc się do kwestionowanej przez Gminę wysokości zastosowanego prewspółczynnika organ odwoławczy stwierdził, że ma on charakter wstępny - szacunkowy, wskazał na przepis art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i uznał zarzuty w tym zakresie za niezasadne, bowiem Gmina pomija możliwość dokonania korekty rocznej rozliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: -art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion w S. nie są związane z prowadzoną przez Gminę działowością gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami; - art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez uznanie, że zawarcie przez gminę S. z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane z prowadzoną przez Gminę działowością gospodarcza, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami, ale z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy, -art. 120, art. 121, art. 122 O.p.; - art. 180 §1 O.p. przez pominiecie przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi Gmina wyjaśniła, że jej zamiarem było przeznaczenie stadionu do celów działalności gospodarczej, tj. oddanie w dzierżawę Centrum Turystyki i Kultury w S., której zadaniem jest m in. krzewienie sportu i kultury i późniejszy najem dzierżawna na rzecz klubów sportowych. W związku okresem trwałości projektu Gmina wstrzymała się z pobieraniem opłat z tytułu korzystania ze stadiony, do czasu ustalenia przez Ministerstwo Spotu i Turystyki czy zachodzą przeszkody w pobieraniu opłat. Ministerstwo wyraziło zgodę na wydzierżawienie stadionu. Dzierżawa na podstawie zwartej umowy cywilnoprawnej z CTiK leży w zakresie opodatkowania VAT i jest realizowana przez Gminę jako działalność gospodarcza niekorzystająca ze zwolnienia, zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina powołuje się też na znajdującą się w aktach sprawy Uchwałę nr XII/62/15 Rady Miejskiej w S. z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), która potwierdza zamiar pobierania opłat. Zauważa też, że w lutym 2017 r. inwestycja był w toku, zatem Gmina nie mogła z tego tytułu pobierać opłat ani wydzierżawić obiektu. Inwestycję zakończono w dniu 15.10.2017 r. co potwierdza przedłożony protokół zdawczo - odbiorczy stadionu. Dowody te, zdanie skarżącej, zostały pominięte przez organ podatkowy. Nie jest też zasadne powołanie się przez organ podatkowy na art. 91 ustawa o VAT bowiem nie nastąpiła zmiana wykorzystania obiektu, gdyż z powołanej uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia 30.09.2015 r. wynika, że obiekt został przeznaczony do działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały też aby dokonana dzierżawa stadionu miała charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie zatem nie można tej czynności uznać za dokonaną w celu uzyskania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.08.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 531/18. Za bezpodstawny skarżąca uznała też zarzut nadużycia prawa przez zawarcie umowy dzierżawy świetlic wiejskich z CTiK podkreślając, że umowa dzierżawy ma na celu umożliwienie odpłatnego korzystanie z cudzej rzeczy, ale bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów. Powołała się też na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31.08.2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 526/18. Zdaniem skarżącej w przypadku gdy inwestycje w świetlice prowadzone i finansowane były przez Gminę, to Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na świetlice wiejski i nie ma podstaw do tego by odliczenia tego dokonywało CTiK. Gmina przekazując świetlice w dzierżawę nadal pozostaje ich właścicielem, CTiK ma jedynie prawo do korzystania z tych świetlic. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ podatkowy kalkulując kwotę zobowiązania, w przypadku stwierdzenia naruszenia praw o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT winien uwzględnić brzmienie art. 5 ust. 4 tej ustawy i pomniejszyć ją o kwotę podatku VAT należnego, którą Gmina odprowadziła na rachunek organu w związku z dzierżawą świetlic. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrazowe w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne między stronami jest prawo od odliczenia podatku naliczonego od udokumentowanych wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie stadionu sportowego oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na remont i utrzymanie świetlic wielskich. Sporne jest także czy zawarte przez Gminę z CTiK umowy dzierżawy stadionu i świetlic wiejski miały zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Skarżąca twierdzi, że w lutym 2017 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych ponoszony na remont stadionu i świetlic wiejskich, a także wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tych obiektów i powołuje się na zawarte z CTiK umowy dzierżawy stadionu (z dnia 7.11.2017 r.) i świetlic wiejskich (z dnia 17.02.2017 r.) oraz uchwałę nr XII/62/15 Rady Miejskiej w S. z dnia 30.09.2015 w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), zgodę Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadiony i protokół zdawczo - odbiorcy potwierdzający datę zakończenie inwestycji. Zdaniem organu podatkowego w lutym 2017 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Gminę na remont i bieżące utrzymanie stadionu ponieważ stadion nie służył działalności gospodarczej, a umowa dzierżawy tego stadionu z CTiK została zawarta dopiero 7 listopada 2017 r. W przypadku zmiany przeznaczenia stadionu Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Gminie nie przysługiwało też prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od udokumentowanych wydatków poniesionych na remont świetlic wiejskich i ich bieżące utrzymanie, bowiem zwarta w dniu 17.02.2017 r. z CTiK umowa dzierżawy tych świetlic została oceniona jako zawarta zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W związku z taką oceną umowy dzierżawy świetlic organ podatkowy, stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT uznał prawo do odliczenia ww. wydatków jedynie w takiej części w jakiej służyły one do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (najem świetlic osobom fizycznym), tj. z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych w sprawie kwestii ma wyjaśnienie po pierwsze jak należy rozumieć instytucję nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz jak należy interpretować przepisy art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 tej ustawy w kontekście zmiany przeznaczenia inwestycji. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy a także czy dokonały jego prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowanej), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepis ten, jak już wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.01.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18 (także w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 531/18 i I SA/Wr 526/18 dot. Gminy S.) należy interpretowany przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tj. wyroków TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r" Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r" Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r" Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C- 419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r" Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. W wyroku tym wskazano, iż z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, iż zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w podatku od towarów i usług TSUE sformułował test zawierający dwa elementy, które muszą być spełniane łącznie aby można mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. I tak dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r" Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Pierwsza z przesłanek wskazuje, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę w tych przypadkach, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, ale jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Jeżeli zatem nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Należy zwrócić uwagą, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wówczas, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi. Odnośnie drugiego elementu jaki organ podatkowy winien wykazać należy stwierdzić, że stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Celu tego, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż korzyść podatkowa. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony ale o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Należy też przypomnieć, że przy ocenie działalności podatnika istotnym jest, iż opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na jej cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C- 440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44). Podsumowując należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Postawienie podatnikowi zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane przepisach skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, zadaniem Sądu organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały. W istocie twierdzenia o nadużyciu prawa przez Gminę - na skutek skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i utrzymanie świetlic wiejskich w związku z zawartą z CTiK w dniu 17.02.2017 r. umową dzierżawy tych świetlic - organy podatkowe wywiodły z faktu, że uzyskane przez Gminę korzyści z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów ich remonty i utrzymanie oraz możliwości uzyskania przychodów z tego tytułu przez CTiK (dzierżawcę) z odpłatność za najem tych świetlic osobom fizycznym. Argumentacja taka, w ocenie Sądu, nie uzasadnia stwierdzenia nadużycia prawa w VAT. Zgodnie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontekście ww. przepisów twierdzenie o braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest chybione, a podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołane przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Chybione są także pozostałe podnoszone przez organ podatkowy argumenty, mające potwierdzać nadużycie prawa przez Gminę, w szczególności fakt rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami i bieżącym utrzymaniem świetlic w okresach poprzedzających badany okres rozliczeniowy tj. luty 2017 r. oraz wskazywanie rachunku bankowego Gminy jako właściwego do dokonywania wpłat z tytułu najmu świetlic osobom fizycznym także w lutym 2017 r. i rozliczenie za ten okres także podatku należnego z tytułu tych czynności. Stawiając takie zarzuty organ podatkowy nie przeanalizował bowiem umów zwieranych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zwarciem umowy dzierżawy świetlic tj. przed dniem 17.02.2017 r. Nie przeprowadził też postępowania mającego na celu ustalenie w jaki sposób funkcjonowało Centrum Turystyki i Kultury w S., które jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy S. osobowość prawną, a Gmina jest tylko organem założycielskim, w szczególności nie przeanalizowano statutu tej jednostki. W statucie instytucji kultury określony jest zarówno cel powołania tej jednostki, jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Ma to istotne znaczenia w kontekście zawartej umowy dzierżawy świetlic gminnych, j to zarówno w zakresie zarzutu nadużycia prawa przez Gminę jak i w zakresie zarzutu pokrywania przez Gminę kosztów bieżącej działalności świetlic i pobierania (także po zawarciu umowy dzierżawy) przez Gminę należności za wynajem świetlic osobom fizycznym. Nie uwzględniono też kiedy CTiK zostało powołane przez Gminę i jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. Brak też wyjaśnień dlaczego i na jakiej podstawie część umów najmu świetlic wiejskich osobom fizycznym, jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy (tj. przez 17.02.2017 r.) była podpisywana przez: "Gminę S. reprezentowaną przez Burmistrza Gminy S. zastępowanego przez Dyrektora Centrum Turystyki i Kultury w S." zatem w istocie przez dyrektora CTiK. Ocenie nie poddano też umowy dzierżawy zawartej przez Gminę z CTIK w dniu 17.02.2017 r., z umowy tej wynika m in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania objętych umową świetlic. Przytoczone okoliczności wskazują na możliwość wystąpienia w rozliczenia za luty 2017 r. różnic w rozliczeniu podatku naliczonego w okresach przed zawarciem umowy dzierżawy świetlic i od dnia zawarcia tej umowy. Dopiero wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do zastawania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz ustalenie czy i w jakim okresie i przez kogo (Gmina, CTiK) świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej w lutym 2017 r. Brak takich ustaleń powoduje także, że nieprawidłowo, powołując się na art. 5 ust. 4 ustawy VAT, przyjęto do rozliczenia prewspólczynnik określony przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Stwierdzone braki w materiale dowodowy stanowią naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Organy odwoławczy, jakkolwiek zakwestionował prawo Gminy do rozliczenia w lutym 2017 r. podatku naliczonego od udokumentowanych zakupów towarów i usług związanych z remontem i bieżącym utrzymaniem stadionu sportowego, to nie podzielił stanowiska organu I instancji co do nadużycia prawa przez Gminę na skutek odliczenia ww. wydatków w związku z umowę dzierżawy stadionu zawartą w dniu 7.11.2017 r. z CTiK. Jednocześnie nie wykluczył po zmianie sposobu wykorzystanie stadionu możliwości dokonania korekty rozliczenia (dot. towarów i usług nabytych na modernizację stadionu) na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Gmina w lutym 2017 r., także później tj. do dnia zawarcie umowy dzierżawy stadionu (7.11.2017r.), nie wykorzystywała stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie tym, co wynika z dokumentów, stadion był modernizowany, w związku z tym pozostaje wątpliwość czy w okresie tym w ogóle było możliwe wykorzystywanie stadionu. Z Uchwały nr XI1/62/15 Rady Miejskiej w S. z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej. Zamiar ten, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, Gmina zrealizowała dopiero zawierając 7 listopada 2017 r. umowę dzierżawy z CTiK co oznacza, że dopiero wówczas mogła dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku naliczonego. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy zasadnie uchylił się od oceny w kontekście art. 5 ust. 5 ustawy o VAT umowy dzierżawy zawartej z CTiK w listopadzie 2017 r., zmieniając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. Stanowisko organu odwoławczego co do ewentualnej korekty rozliczenia jest zgodne z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 5.06.2014 r., w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, (EU:C:2014:1750), w którym TSUE podkreślił, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Jest także zgodne z wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C- 140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, (ECLI:EU:C:2018:595), i zapadłym na gruncie tego wyroku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.102018 r. sygn. akt I FSK 972/15 (publ; orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i remonty świetlic wiejskich i po zebraniu pełnego materiału dowodowego dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).