I SA/Wr 1318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015r. nr [...] określającą P. A. (dalej: skarżący/ podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 14.927 zł i określająca ww. zobowiązanie w kwocie 11.728 zł. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że podatnik nie wykazał całości osiągniętego w 2012r. przychodu z tytułu świadczonych usług zaniżając go o kwotę 149.655,28 zł, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof). Stwierdzono też, że podatnik nieprawidłowości w zakresie ujmowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (dalej: kup) o kwotę 27.533,03 zł. Mowa tutaj o takich nieprawidłowościach jak: ujęcie w ciężar kup, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof, art. 22a ust. 1, ust. 2 pkt 3 updof; art. 23 ust. 5 updof: - wydatków dotyczących innego roku podatkowego (tj. 2011r.) – faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2011r. i faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r.; - wydatków innych podmiotów gospodarczych (firmy A) – faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. i nr [...] z dnia [...] września 2012r.; - w kwotach brutto a nie netto – faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012r.; faktura VAR nr [...] z dnia [...] maja 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012r.; faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2012r. i faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2012r.; - odpisów amortyzacyjnych w błędnej kwocie lub nienależnie (rozwiertnica do otworów; samochód osobowy Mercedes Benz, samochód osobowy SAAB 9-5 Kombi); - wydatków na paliwo do samochodów osobowych w kwotach netto a nie brutto; - wydatków na paliwo udokumentowanych fakturami z których nie wynika na jakie cele zostało paliwo wykorzystane lub dotyczyło samochodu nie wykorzystanego przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej; - wydatku związanego z procesem nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją skorygował rozliczenie wydatków na paliwo do samochodów o nr rej. [...] i nr rej. [...] na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof, ujmując je w kwotach brutto zważywszy na treść decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] października 2015r. nr [...], która uznała, że podatnikowi nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałym zakresie podtrzymano argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano bowiem, że ustalenia w toku postępowania podatkowego dowodzą, że podatnik posługiwał się odmiennym rachunkiem karty kredytowej w B S.A. dla prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłoszonym do urzędu skarbowego. Sam podatnik rachunek ten wskazywał swoim kontrahentom na wystawianych fakturach, co też potwierdziły przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów. Stwierdzono, że na rachunek ten wpływały znaczne kwoty. Podatnik zaś swoje wyjaśnienia ograniczył jedynie do stwierdzenia, że na rachunek karty kredytowej zostały z działalności gospodarczej wpłacone kwoty wynikające z wystawionych faktur. Pozostałe wpłaty są wpłatami własnymi. Podatnik jednak nie udzielił wyjaśnień czego dotyczą poszczególne operacje i nie przedłożył żadnych dokumentów. Nie uczestniczył też w przesłuchaniu świadka A. J. (pracownika), który potwierdził fakt wykonywania przez podatnika stale usług w 2012r. Podkreślono, że nieobecność podatnika utrudniła organowi podatkowemu pierwszej instancji postępowanie ponieważ nie było możliwości skonfrontowania zeznań i wyjaśnień. Z uwagi na fakt, że w złożonych zeznaniach świadek wskazał podmioty, miejsca, w których wykonywał usługi w imieniu podatnika inne niż wynikały z faktur przez niego okazanych organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podmioty/ osoby, które mógł zidentyfikować do złożenia wyjaśnień czy podatnik świadczył dla nich usługi. W wyniku działań organu podatkowego pierwszej instancji udało się przyporządkować część wpływów na rachunek karty kredytowej oznaczonych jako "spłata należności". Nie było to jednak możliwe w odniesieniu do wszystkich wpływów. Podatnik był wzywany w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (wezwanie z dnia [...] marca 2015r.) lecz pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto bezskutecznie wzywano wielokrotnie podatnika o złożenie wyjaśnień (pisma z dnia: [...] stycznia 2015r.; [...] marca 2015r.; [...] maja 2015r.; [...] kwietnia 2015r.; [...] maja 2015r.; [...] sierpnia 2015r.). Podkreślono, ze podatnik pomimo wezwań odbieranych osobiście nie udzielał odpowiedzi na kierowane do niego pisma i nie dostarczył żadnych dokumentów. Jedynie w dniu [...] stycznia 2015r. podatnik udzielił wyjaśnień lecz bardzo lakonicznych, niepopartych żadnymi dowodami. Podobnie podczas prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik pomimo wystosowania dwóch wezwań (pisma z dnia: [...] lutego 2016r. i [...] marca 2016r.) nie przedłożył dowodów świadczących, iż część wpływów na rachunek karty kredytowej jest wpływami/ przelewami własnymi podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dążył do wyjaśnienia sprawy ani przedstawienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celowo utrudniając postępowania. Podkreślono, że celowo posługiwał się innym rachunkiem bankowym niż wskazany w organie podatkowym, ponieważ obawiał się, że w związku z posiadanymi zaległościami podatkowymi, ewentualne wpływy na rachunek firmowy, zgłoszony do organu podatkowego zostaną zajęte i bank przekaże uzyskany ww. obrót wierzycielowi (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Wojewodzie O.). Podkreślono też, że podatnik zakupił w I półroczu 2012r. duże ilości materiałów i towarów handlowych – łącznie za okres styczeń-czerwiec 2012r. o wartości 101.882,36 zł (68,7% tego typu wydatków z całego 2012r.) w sytuacji, gdy w tym samym okresie nie wykazał jakiegokolwiek uzyskanego przychodu. Przy czym nie wskazał miejsca przechowywania ww. towaru. Przyjęto zatem, że musiał wykorzystywać zakupiony towar na bieżąco. Fakt ten został potwierdzony przez jego pracownika A. J. Jednocześnie ponosił też inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak np. związane z zatrudnieniem pracowników (oficjalnie jednego) i użytkowaniem trzech samochodów. W konsekwencji uznano, że częstotliwość wpłat na rachunek karty kredytowej oraz ich wysokość wskazywały, że są one związane z transakcjami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza, że podatnik nie udzielił w tym względzie precyzyjnych wyjaśnień, nie przyporządkował faktur do konkretnych wpłat na konto bankowe. Złożone zeznania w tym względzie są powierzchowne, zdawkowe. Zatem wpływy na rachunek karty kredytowej w łącznej kwocie 149.655,28 zł, które nie zostały zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w stosunku do których nie przyporządkowano faktur VAT należy utożsamiać z niezaewidencjonowanym przychodem. Uznano zatem, że podatnik osiągnął przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. w wysokości 272.969,28 zł (przy wykazanym przez niego przychodzie w złożonym zeznaniu w wysokości 123.314 zł). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego i wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Wskazano, że ww. decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie jej bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących poniesionych przez podatnika kup w zakresie nabycia paliw do wszystkich samochodów i maszyn będących w posiadaniu podatnika, nie tylko oleju napędowego, ale również benzyny i LPG; - art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i błąd w ustaleniach faktycznych polegający, m.in. na niezaliczeniu do kup wydatków dotyczących zastępstwa procesowego, przy błędnym ustaleniu, że sprawa która toczyła się przed sądem nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; oparcie się w wydanej decyzji na zeznaniach A. J., choć są one zmienne i sprzeczne z faktami oraz przy braku uwzględnienia, że świadek pozostaje w konflikcie z podatnikiem i jego zeznania zależnie od okoliczności sprawy, w której zeznaje są odmienne i niespójne oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezpodstawna. 3.2. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Nie ma wątpliwości bowiem, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia okoliczności związanych z wpłatami na rachunek karty kredytowej czego skarżący nie uczynił. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że wpływy na rachunek karty kredytowej - odmienny niż ten wykazany w organie podatkowym pierwszej instancji – stanowiły niezaewidencjonowany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 updof. Sam skarżący również na rozprawie przyznał się, że rachunek ten służył do prowadzenia działalności gospodarczej i chciał tym samym uniknąć działań komornika wobec jego osoby. Rachunek ten został też wskazany na wystawianych przez niego fakturach VAT. O niezaewidencjonowanym przychodzie świadczą nie tylko zeznania świadka – pracownika skarżącego A. J. z dnia [...] września 2014r., lecz także ponoszone przez skarżącego wydatki na zakup towarów w ilości 101.882,36 zł (68,7% tego typu wydatków z całego 2012r.) przy braku jakichkolwiek magazynów, co wskazywało na ich wykorzystywanie na bieżąco oraz ponoszenie innych wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (oficjalnie jednego) i użytkowaniem trzech samochodów, jak też częstotliwość wpłat i ich wysokość. Należy też zauważyć, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi pomimo wielokrotnych wezwań. Nie przedstawił dokumentów dotyczących wpływów na rachunek karty kredytowej. Udzielane przez niego wyjaśnienia miały na tyle ogólnikowy charakter, że uniemożliwiały ustalenie przez organy podatkowe prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postawa skarżącego, który w toku postępowania podatkowego nie współpracuje z organami podatkowymi aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - w sposób niemniej lakoniczny - negować poczynione ustalenia nie zasługuje na aprobatę Sądu pierwszej instancji albowiem zmierza nie tyle do współpracy w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy lecz przedłużania toczącego się postępowania w sprawie. Nie sposób jest uznać za wystarczające zanegowanie zeznań świadka A. J. wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że skarżący jest z nim w konflikcie. Twierdzenia te mają charakter gołosłowny. Skarżący nie wskazuje źródła wspomnianego konfliktu ani też nie przedstawia innych dowodów czy wyjaśnień, które negowałyby złożone przez ww. świadka zeznania. Sam zaś ani nie uczestniczył w jego przesłuchaniu ani też nie wskazuje na inne dowody czy dokumenty mogące je zanegować. Nie składał też w toku postepowania podatkowego precyzyjnych wyjaśnień i nie reagował na wezwania organów podatkowych mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Skarżący nie jest zwolniony z dowodzenia i wykazywania okoliczności na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że to skarżący posiada najwięcej informacji odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. 3.4. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, CBOSA). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich wydatków na paliwo jako kup. Warto jest zauważyć, że zasadnie organ odwoławczy nie uznał jako kup wydatek na paliwo do samochodu o nr rej. [...] albowiem podatnik nie przedłożył dowodów z których by wynikało, iż samochód ten nie jest samochodem osobowym, a także nie prowadził dla niego ewidencji przebiegu pojazdu, stosownie do treści art. 23 ust. 5 updof. Przepis ten stanowi bowiem, że przebieg pojazdu, o którym mowa w [art. 23] ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy uznał korzystniej niż organ podatkowy pierwszej instancji, że wydatkami zaliczonymi do kup są wydatki na paliwo o wartości brutto 18.909,71 zł z wyjątkiem wydatków na benzynę albowiem oba pojazdy będące środkami trwałymi podatnika (nr rej [...] i [...]) były pojazdami napędzanymi olejem napędowym czy wydatków poniesionych w 2011r. (w tym wydatku na zakup LPG). Co się tyczy wydatków do maszyn udokumentowanych 5 fakturami z listopada 2011r. ujętymi przez skarżącego w styczniu 2012r. na łączną kwotę 994,82 zł to słusznie uznano, że nie mogą być one kup za 2012r., stosownie do treści art. 22 ust. 6b updof. Powołany przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zasadnie zatem uznano za kup z tytułu zakupu paliw do maszyn/ urządzeń innych niż samochody kwotę 11.511 zł. 3.5. Zasadnie też nie uznano za kup wydatku dotyczącego zastępstwa procesowego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2012r. jako niezwiązanego z uzyskiwanym przychodem z tytułu działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów, z których by wynikało, że toczony proces jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Druga strona sporu w złożonych wyjaśnieniach stwierdziła, że spór powstał na gruncie kontaktów prywatnych (wynajęcie przyczepy skarżącemu jako osobie prywatnej a nie jako przedsiębiorcy). Trudno też związku przedmiotowego wydatku z uzyskiwanym przychodem wywodzić z treści wyroków sądowych (tj. wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] maja 2014r. sygn. akt [...] i wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] października 2014r. sygn. akt [...]). Wynika z nich bowiem, że chodziło bowiem o sytuację wynajmu przyczepy, która uległa uszkodzeniu i w związku z tym wynajmujący pozwał skarżącego jako najemcę o zapłatę kwoty będącej utraconymi korzyściami związanymi z najmu przyczepy. 3.6. Uznając, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 O.p., oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.).