I SA/Po 347/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z 16 lutego 2019 r. X. X. (dalej: "skarżąca") wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest osobą rozwiedzioną, samotną, niepozostającą w żadnym związku, matką dwojga dzieci w wieku piętnaście i dziewięć lat, w 2018 r. osiągnęła dochody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."). Sąd władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi powierzył oboju rodzicom, jednak ich miejsce zameldowania jest przy matce dzieci. Skarżąca na co dzień opiekuje się dziećmi, pomaga im decydować lub współdecydować o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły (córka za rok kończy gimnazjum) czy zajęcia pozalekcyjne (boks, pływanie, piłka, ćwiczenia na siłowni). Skarżąca poświęca dzieciom dużo czasu, dzięki czemu zaspakaja ich potrzeby psychiczne. Rozwija zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania nowych miejsc, środowisk i kultur i w tym celu spędza z nimi wakacje, ferie, organizuje wyjazdy weekendowe. W domu dzieci mają swoje pokoje, spożywają wspólnie posiłki, posiadają swoje ubrania, książki, wykonują powierzone im obowiązki. Skarżąca bierze czynny udział w edukacji pomagając synowi w odrabianiu lekcji. Kontroluje zeszyty. Kontaktuje się z nauczycielami, uczestniczy w zebraniach szkolnych. Zawozi i odbiera dzieci ze szkoły, zarówno z zajęć lekcyjnych jak i pozalekcyjnych, dopinguje i uczestniczy w zawodach sportowych dzieci. Podczas wspólnie spędzanego czasu zaspakaja wszystkie potrzeby materialne dzieci , nie żądając pieniędzy od ojca dzieci. Skarżąca ponosi koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego, pomocy szkolnych, jak i koszty wyposażenia i utrzymania części domu związanej z pobytem dzieci. Pokrywa koszty wizyt lekarskich (dentysta, okulista) oraz koszty dojazdu. Skarżąca zajmując się dziećmi czyni to samodzielne bez niczyjej pomocy. Uważa więc, że w pełni spełnia rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci. Wobec tego w czasie kiedy przebywają one u skarżącej są wychowywane przez skarżącą samotnie w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji wystarczy być osobą rozwiedzioną, zajmującą się dzieckiem przez część roku bez wsparcia drugiego rodzica. Skoro w sprawie nie budzi wątpliwości, że rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie (tj. w tym samym miejscu i czasie), ale każde z nich odrębnie w wyznaczonym czasie bez udziału drugiego z rodziców, to przyjąć należy, że proces wychowania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców samotnie. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami: 1) czy kwalifikuje się podatkowo jako matka samotnie wychowująca dwójkę dzieci? 2) czy należy jej się status matki samotnie wychowującej dzieci? W ocenie skarżącej spełnia ona wszelkie obowiązki związane z uznaniem jej za matkę samotnie wychowującą dzieci. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W kontekście art. 6 ust. 4 u.p.d.f. wskazał m. in., że przepis ten wylicza osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci. Przepis ten odwołuje się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Zdaniem organu prawo do spornej preferencji będzie przysługiwać jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. W kontekście tych rozważań zaznaczył, że skarżąca wyraźnie wskazała, że sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom. Konsekwencją orzeczenia sądu jest, że zarówno skarżąca jako matka jak i ojciec dzieci aktywnie współuczestniczą w ich wychowaniu mimo tego, że nie zamieszkują ze sobą. Skarżąca podała również, że każde z rodziców wychowuje odrębnie dzieci w wyznaczonym czasie, a więc stwierdziła, że ojciec dziecka uczestniczy w procesie ich wychowywania. W rezultacie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy podatkowej. Sporna preferencja jest uzależniona nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Naprzemienne przebywanie dziecka raz u jednego, raz u drugiego z rodziców nie zmienia faktu, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez dwoje rodziców. W konkluzji swoich rozważań organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.f., a zatem nie przysługuje jej status osoby samotnie wychowującej dzieci. W skardze na omówioną powyżej interpretację skarżąca stwierdziła, że spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnego opodatkowania dochodu przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. W opinii sądu uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ dokonujący interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w rezultacie nie spełnia przesłanek do opodatkowania dochodów na podstawie tego przepisu. Wykładnia zaprezentowana w kwestionowanej interpretacji nie jest prawidłowa. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej – podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Sąd oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść odnośnej regulacji. W wyniku nowelizacji zmianie uległa jej treść , ponieważ wskutek uchylenia ust. 5 u.p.d.f., wyeliminowana została legalna definicja pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", co stworzyło możliwość miejsce dla nowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Obecne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Pojęcie samotnego wychowania dziecka wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez z podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zatem status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Sąd podkreśla, że w sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dziecka realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie". O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Powyższa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.f. została zaprezentowana m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 z podkreśleniem, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.f. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w postaci wniesionego w sprawie wpisu sądowego w wysokości [...] zł.