I FSK 9/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 204/19 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.86.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.625 (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w pozostałej części odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. P.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 października 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r., I SA/Bk 204/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: i. nierozpoznanie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak jego właściwej oceny i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie dokonał transakcji nabycia i sprzedaży artykułów spożywczych oraz nabycia usług transportowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabywał istniejące faktycznie towary i usługi, a w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co do prawidłowości realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług transportowych; ii. oparcie negatywnych dla Skarżącego rozstrzygnięć podatkowych na nie stanowiących dowodów domniemaniach i nie mających oparcia w przepisach prawa stwierdzeniach, sprzecznych z zebranymi dowodami w postaci zawartej umowy z głównym dostawcą i dokumentami księgowymi Skarżącego oraz Jego kontrahentów, a wskutek tego pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT w sytuacji, gdy dokonywał on obrotu towarami, nabytymi od podmiotów gospodarczych, w wyniku czego dochodziło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu; iii. nieuprawnione podważenie prawidłowości faktur VAT dotyczących nabycia towarów przez Podatnika od A. Spółka z o.o., która prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i prawidłowo rozliczyła dokonaną faktycznie sprzedaż na rzecz Skarżącego w złożonych deklaracjach; b. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym w decyzji organu podatkowego II instancji, a przede wszystkim niewskazanie przepisów prawa materialnego, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów oraz usług transportowych, nie wyjaśniając jednocześnie, na czym to niedokonanie transakcji miałoby polegać, w sytuacji niezakwestionowania istnienia towaru, jego przemieszczenia, realizacji płatności, udokumentowania i rozliczenia w stosownych deklaracjach złożonych przez Skarżącego, a także wykonania usług transportowych. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: a. lakoniczne i pobieżne ustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do zarzutów zawartych w skardze Podatnika, a w szczególności ograniczenie przedstawionych w skardze rozważań Sądu do przytoczenia treści przepisów, na których naruszenie zwracała uwagę Strona i wskazania, że organy nie dopuściły się ich naruszenia, bez odniesienia się do konkretnych dowodów i argumentów przedstawionych przez skarżącego; b. uznanie argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe za zasadną bez dokonania dogłębnej analizy podnoszonych twierdzeń i powołanych dowodów; c. bezkrytyczne powielenie argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, bez szczegółowej analizy jej zasadności; d. nieprzeprowadzenie analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem niewskazanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania poszczególnych transakcji, uznanych za rzekomo niedokonane, mimo iż wszystkie nabycia i dostawy towarów oraz świadczenia usług zostały faktycznie wykonane (dokonane) w sensie materialnym (rzeczywistym). 3. Art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niedokonanie prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, stosowania przepisów postępowania, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wydanie wadliwych decyzji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności w sytuacji, gdy Skarżący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom i ustawy o PTU, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników VAT; 2. art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU poprzez wyłączenie spod ustawy o PTU nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa; 3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość, dodanej (Dz. L rz. Unii Europejskiej seria L. z 2006 r. Nr 347/1 z póżn. zm., dalej: dyrektywa 112) przez uznanie, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, wszystkie dowody wywozu towarów poza granice RP, tj. faktury VAT, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR; 4. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niezastosowanie i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., M. W.H. i F. A.W. w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez: a. błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów pomimo, że dostawy i usługi te były dokonywane przez wystawcę faktury, spełniając wszelkie wymogi formalne i materialne zawartych transakcji, b. nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sytuacji określenia przez organy podatkowe i Sąd I instancji czynności dokonywanych przez Skarżącego jako pozorne, co zostało uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU; 4. art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy Skarżącego (A.) bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy brak jest w niniejszej sprawie dowodów, które skutecznie wzruszałyby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji. 1.3. W świetle podniesionych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skargę kasacyjną należało oddalić. 4.1. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący dążył do wykazania, że dokonał faktycznych transakcji nabycia i sprzedaży artykułów spożywczych oraz nabycia usług transportowych i że nie było podstaw do stwierdzenia, że wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co do prawidłowości realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług transportowych. Ponadto wskazano w skardze kasacyjnej, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na domniemaniach i niemających oparcia w przepisach prawa stwierdzeniach. Podkreślono także, że A. Spółka z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i prawidłowo rozliczyła dokonaną faktycznie sprzedaż na rzecz skarżącego w złożonych deklaracjach. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że pominięto w sprawie istotny fakt, iż transakcje podatnika dokonywane w ciągu 2015 r. były poprzedzone zawarciem umowy o współpracy handlowej w dniu 2 lutego 2015 r. z dostawca A. Spółka z o.o. Zdaniem skarżącego towary, będące we władaniu firmy A., zostały na rzecz firmy Skarżącego sprzedane przez w/w spółkę, czego nie podważył właściwy organ podatkowy w żadnym postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją, stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Spółka A. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadając odpowiednią infrastrukturę do handlu hurtowego artykułami spożywczymi. 4.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w istocie ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały istnienia towarów, które był przedmiotem obrotu między poszczególnymi podmiotami. Jednakże z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że zadeklarowane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2015 r. transakcje zakupu towarów od A. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., oraz dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz S., L. s.r.o., P. s.r.o., D. s.r.o. oraz sprzedaży krajowej na rzecz T. I.F., I. sp. z o.o. sp. k. ujętych w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2015 r. z wykorzystaniem usług transportowych firm M. W.H. i F. A.W. były elementem łańcucha transakcji, który stanowił oszustwo podatkowe. Jak określił to Sąd pierwszej instancji, dokonywane czynności "były wyreżyserowane", aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej. Poprzez wystawianie faktur, dokonywanie przelewów bankowych i realizowanie transportów tworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Każdorazowo, na początku łańcucha transakcji był podmiot, który wystawiał faktury, ale nie rozliczył należnego podatku. Kolejne podmioty, w bardzo krótkich odstępach czasu, "odsprzedawały" towar dalej. Kolejne ogniwa łańcucha rozliczały należny podatek, odliczały też podatek z faktur "zakupu". W ujawnionym procederze skarżący pełnił rolę podmiotu, który występował o zwrot niezapłaconego podatku - wykorzystując przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z niepodważonych ustaleń organów wynika, że w łańcuchu transakcji występowały podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, nie składające deklaracji podatkowych, reprezentowane przez osoby nie mające wiedzy co do prowadzenia działalności gospodarczej lub takie, z którymi nie można ustalić kontaktu. Natomiast finalnymi odbiorcami towarów były podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu, a osobami reprezentującymi podmioty zagraniczne obywatele polscy, nie zatrudniający pracowników, dysponujący tym samym magazynem. Płatności za transakcje realizowane były przeważnie w tym samym lub następnym dniu. W wielu transakcjach miał miejsce odwrócony kierunek płatności - źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw pojawiały się w obrocie gospodarczym osiągając natychmiast bardzo wysokie obroty i nagle z tego rynku znikając. Podmioty te, nie posiadały przy tym żadnego zaplecza finansowego, magazynów, innych środków trwałych, pracowników. Niektóre podmioty występujące w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy spółka A. są ze sobą powiązane osobowo np. poprzez pełnomocnika, członka zarządu, wspólnika, prokurenta, czy poprzez to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży przez spółkę A. stwierdzono sprzedaż ze znaczną stratą, tj. po cenie niższej niż zakup takiego samego rodzaju towaru, występowanie rozbieżności w stosowanych cenach zakupu i sprzedaży i marżach tego samego rodzaju towaru w tych samych okresach czasowych, generowanie z programu komputerowego faktur VAT, a następnie ich usuwanie oraz brak ciągłości w numeracji. Towar często był przewożony na dużych odległościach, by tego samego lub następnego dnia wrócić tą samą drogą. Spółka A. oferowała do sprzedaży towary, których nie była właścicielem, ani nie miała ich na stanie. Występował transport towarów, których nie można powiązać z operacjami gospodarczymi, polegającymi na sprzedaży lub zakupie tych towarów, nie eliminowano pośredników, zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców. W ilości towarów na stanie magazynowym według spisów z natury w porównaniu z dokumentami nabycia i sprzedaży występowały liczne rozbieżności, a ceny jednostkowe towarów w danym łańcuchu przepływu towarów były dostosowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi. Faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców towarów do spółki A. miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez nabywców tych towarów, ponieważ podatek ten nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie transakcji. 4.3. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stwierdzenie organów, że obrót następował w warunkach karuzeli podatkowej, która polega na podjęciu próby wyłudzenia podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług organizatorzy mechanizmu wykorzystują do tego celu legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione do tego celu osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli. Takie transakcje nie miałyby sensu, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników", bowiem nierozliczony i niewpłacony przez te podmioty podatek należny jest następnie odliczany przez przedsiębiorstwa pełniące rolę tzw. "buforów", które kupują towary od znikającego podatnika i natychmiast sprzedają je do brokera. Rolą bufora jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Bufor wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji. Następnie taki towar trafia do tzw. "brokera", w przedmiotowej sprawie jest nim skarżący, który jest ogniwem końcowym i jako nabywca dokonuje zakupu od bufora a następnie, stosując zerową stawkę VAT, dokonuje dostawy do państwa Unii Europejskiej. Nierozliczony i niewpłacony przez "znikających podatników" bądź "słupy" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowany jest zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. 4.4. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktury stwierdzających nabycie, co do którego ustalono, że miało miejsce w ramach karuzeli podatkowej, niezbędne jest wykazanie, że podatnik nie zachował należytej staranności i tym samym nie działał w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji akcentował okoliczność, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym pełniąc rolę brokera, czyli podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i występującego po zwrot podatku VAT. Jak podkreślono, odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni niewiarygodnym stwierdzenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. 4.5. Podkreślenia wymaga jednak, że poza usytuowaniem skarżącego w określonym miejscu łańcucha karuzeli podatkowej, organy ustaliły także wiele innych okoliczności, które dowodzą, że skarżący nie zachował należytej staranności. Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych w dniu 2 lutego 2016 r. zeznaniach P.M. wskazał, że kontakt ze spółką A. został nawiązany telefonicznie przez przedstawiciela handlowego tej firmy, który następnie miał się spotkać z jego pełnomocnikiem D.M. W zeznaniach z dnia 11 lipca 2017 r. podatnik wskazał, że kontakt ze spółkami: A. i H. nawiązano mailowo, ale nie wie z kim. Z firmami polskimi i zagranicznymi podatnik kontaktował się wyłącznie mailowo. Odbiorców artykułów spożywczych podatnik szukał na giełdach. Natomiast D.M. przesłuchany w dniu 11 sierpnia 2017 r. złożył odmienne zeznania w powyższym zakresie. Jak wskazał, firmy A. i H. zostały znalezione przez portale, on nie zna tych firm i nie nawiązywał z nimi kontaktu. D.M. jako pełnomocnik Podatnika niewiele potrafił powiedzieć odnośnie kontaktów z odbiorcami, zeznał że jeździł do Czech i był przy rozładunku, ale nie pamięta, jakie to były firmy, nie jeździł do pozostałych kontrahentów, w tym do H. sp. z o.o. Świadek nie posiada podstawowych informacji na temat działalności P.M., którego był pełnomocnikiem, tj. odnośnie ubezpieczenia towarów o znacznej wartości, organizacji transportu, nie wie, czy jeden z dwóch dostawców Podatnika - spółka H. posiada magazyny i kto ponosił koszty magazynowania, nie wie nic na temat kosztów magazynowania towarów w spółce A., nie posiada wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru. Rozbieżne są również zeznania Podatnika na temat źródła pochodzenia towarów. W zeznaniach złożonych w dniu 2 lutego 2016 r. wskazał, że nie pamięta, w jakim języku były napisy na kawie i czy pochodziła ona z Niemiec, natomiast w dniu 11 lipca 2017 r. zeznał, że był to towar niemiecki. W zakresie weryfikacji swoich kontrahentów P.M. zeznał, że: sprawdzał, czy mają aktywną działalność i czy są podatnikami VAT, nie pamięta, gdzie to sprawdzał, ale sprawdzał w CEIDG, KRS i na stronie Komisji Europejskiej, Unia Celna i VIES – nie pamięta, czy zawierał pisemne umowy z zagranicznymi kontrahentami dotyczące obrotu towarami, nie pamięta, kto reprezentował kontrahentów-odbiorców. Podatnik zeznał, że po rozpoczęciu działalności zawarto umowę handlową ze spółką A.. Rozbieżne są zeznania podatnika w zakresie sposobu kontaktowania się z kontrahentami – raz twierdzi, że nie pamięta, do jakich firm jeździł, by następnie wskazać, że jeździł do większości tych firm lub kontaktował się mailowo, odbiorcy składali zamówienia telefonicznie albo mailowo, w trakcie tego samego przesłuchania podatnik raz twierdzi, że z firmami polskimi i zagranicznymi kontaktował się osobiście i mailowo, by następnie wskazać, że kontakt był wyłącznie mailowy. Także w zakresie odbioru faktur od kontrahentów Podatnik składał rozbieżne zeznania. Jak stwierdzono, za pierwszą transakcję ze spółką A. P.M. przelał środki otrzymawszy najpierw przelew od swojego "nabywcy" – firmy S., co oznacza, że źródłem finansowania pierwszego "zakup" były środki "otrzymane" od "nabywcy" towarów. Natomiast "zakup" towarów od spółki A. na podstawie faktury nr [...] z 08.09.2015 r. został "sfinansowany" po otrzymaniu zapłaty od fakturowego odbiorcy Podatnika – P. s.r.o. Również ustalono, że Podatnik najpierw otrzymał zapłatę od firmy L. s.r.o. (fakturowego odbiorcy), a następnie zapłacił swojemu "dostawcy" – spółce H.. Analiza płatności od odbiorców podatnika wskazuje, że źródłem finansowania "nabyć" były wpłaty dokonane od "odbiorców", co praktycznie umożliwiło mu nieangażowanie własnych środków finansowych na "zakup" towarów. Odnośnie magazynowania towarów P.M. zeznał, że towary magazynowane były w A. sp. z o.o. i to ona ponosiła koszty magazynowania. Podatnik nie posiada magazynów w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, gdzie znajduje się biuro. Między F1. P.M., a spółką A. zawarto umowę przechowywania, którą jak wskazała prezes spółki A. W.P. podpisano na prośbę Podatnika z przyczyn logistycznych. P.M. zeznał, że nie pamięta, czy otrzymał fakturę za usługi przechowywania i nie przedłożył faktur za te usługi. Podatnik nie pamięta, czy H. sp. z o.o. posiada magazyny, gdzie towary były magazynowane, kto ponosił koszty magazynowania, jak długo były one magazynowane, kto zlecał transport i kto ponosił jego koszty. W zakresie transportu towarów do odbiorcy ustalono, że P.M. nie organizował transportu – miała zajmować się tym Prezes A. sp. z o.o. W.P. Towar był wydawany do odbiorców podatnika z magazynu dostawcy, na wcześniejszych etapach w łańcuchu transakcji towar był wydawany do A. sp. z o.o. z magazynów kontrahentów dostawcy. Zarówno podatnik, jak i inne podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha "dostaw" sprzedawały towar w tej samej ilości i generalnie tego samego dnia kolejnym nabywcom, co wskazuje, że podmioty te miały pewność, że znajdą nabywcę zakupionego towaru. Podatnik nie ponosił kosztów ubezpieczenia i magazynowania towarów ani kosztów załadunku i rozładunku. Treść korespondencji mailowej przedłożonej przez Podatnika nie wskazuje na dokonanie ostatecznych uzgodnień co do przedmiotu dostaw i ich przebiegu, płatności oraz terminów dostaw. Jak stwierdzono, firma F1. P.M. sprzedała towar, którego nie posiadała, tj. w dniu 21.08.2015 r. Podatnik otrzymał od spółki A. fakturę na kawę w ilości 43.164 szt., a wystawił fakturę na ilość 43.200 szt. kawy, na korekcie faktury wskazano powód: uszkodzony towar. Według wyjaśnień podatnika, źle została wystawiona faktura, błędnie wskazano ilość towaru, a na fakturze korygującej błędnie podano przyczynę korekty. 4.6. Przytoczone za organem okoliczności potwierdzają prawidłowość konkluzji, że skarżący przynajmniej nie zachował należytej staranności. Skarżący nie uczestniczył w czynnościach związanych z dysponowaniem "zakupionym" towarem, tj. organizacji transportu, magazynowaniu czy poszukiwaniu rynku zbytu. Okoliczności nawiązania przez Podatnika współpracy z kontrahentami oraz przebieg transakcji są charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i tak dalece odbiegają od elementarnych reguł gospodarki rynkowej, że na ich podstawie P.M. wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 4.7. W tym kontekście bez znaczenia dla oceny zachowania należytej staranności mają twierdzenia skarżącego o udokumentowanym transporcie towarów. Fakt, że istniał towar i że był transportowany nie przesądza bowiem o nieistnieniu karuzeli podatkowej. Nie można zgodzić się także ze skarżącym, że A. Spółka z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i prawidłowo rozliczyła dokonaną faktycznie sprzedaż na rzecz skarżącego w złożonych deklaracjach. Rejestracja dla potrzeb podatkowych oraz składanie deklaracji podatkowych nie świadczy jeszcze o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. 4.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, materiał dowodowy został rozpoznany w sposób wszechstronny, w wyniku czego zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym w decyzji organu podatkowego II instancji, a przede wszystkim niewskazanie przepisów prawa materialnego, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów oraz usług transportowych, nie wyjaśniając jednocześnie, na czym to niedokonanie transakcji miałoby polegać, w sytuacji niezakwestionowania istnienia towaru, jego przemieszczenia, realizacji płatności, udokumentowania i rozliczenia w stosownych deklaracjach złożonych przez Skarżącego, a także wykonania usług transportowych. 5.2. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, zgodnie z którym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wprawdzie w powołanym wyroku NSA analizował sytuację prawną bufora, który pełni odmienną rolę w łańcuchu karuzeli podatkowej, to jednak tezy tego orzeczenia należy tym bardziej odnosić do brokera, który bierze świadomy udział w oszustwie podatkowym lub który powinien mieć tego świadomość. Z wyroku tego wynika, że stwierdzenie istnienia karuzeli podatkowej wyklucza możliwość uznania, że dokonywane "transakcje", nawet jeśli towarzyszy im transport towarów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niedokonanie prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, stosowania przepisów postępowania, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wydanie wadliwych decyzji. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6.3. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 6.4. Art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. 6.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Uzasadnienia dla naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić argumentacja odnosząca się do lakonicznego i pobieżnego ustosunkowania się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do zarzutów zawartych w skardze, braku dokonania dogłębnej analizy podnoszonych twierdzeń i powołanych dowodów, bezkrytycznego powielenia argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, bez szczegółowej analizy jej zasadności oraz nieprzeprowadzenia analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem niewskazania przez organy podatkowe podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania poszczególnych transakcji, uznanych za rzekomo niedokonane, mimo iż wszystkie nabycia i dostawy towarów oraz świadczenia usług zostały faktycznie wykonane (dokonane) w sensie materialnym (rzeczywistym). 6.6. Przedstawione przez Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutów kasacyjnych ma charakter ogólnikowy. Nie sposób bowiem odnieść się do twierdzeń o "lakonicznym i pobieżnym" ustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, "braku dokonania dogłębnej analizy", "bezkrytycznego powielenia" czy braku "szczegółowej analizy". Wykazanie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga powołania tych elementów, których uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, a w świetle tego przepisu powinno zawierać. 6.7. Natomiast wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast na uchybienia, których Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a powinien to uczynić z urzędu. 7.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU (pkt II.1 skargi kasacyjnej), art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU (pkt II.4 skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU (pkt II.5 skargi kasacyjnej). We wszystkich przypadkach tych zarzutach podnoszono, że do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich niezastosowania albo wadliwego zastosowania w sprawie. Oznacza to, że Autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia tych przepisów w ich zastosowaniu, ewentualnie niezastosowaniu z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny. Jeżeli zatem Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisów postępowania i w rezultacie uznano, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, to w konsekwencji nie można uznać za zasadne zbudowane na takiej podstawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszono te przepisy poprzez wyłączenie spod ustawy o PTU nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy nie stanowiły podstawy stwierdzenia przez organy i Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Organy i Sąd pierwszej instancji wyjaśniły, że transakcje stanowiące w istocie oszustwo podatkowe przybierające postać karuzeli podatkowej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniem, gdyż jedynie upodabniają się do takich czynności, by czynić wiarygodnym mechanizm wyłudzenia podatku. 7.4. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PTU oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organy nie uznały, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, wszystkie dowody wywozu towarów poza granice RP, tj. faktury VAT, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Powodem, dla którego organy nie uznały dokonanych przez skarżącego czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT było stwierdzenie, że czynności te stanowiły ogniwo łańcucha transakcji stanowiącego karuzelę podatkową, o której to podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. 7.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy Skarżącego (A.) bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy brak jest w niniejszej sprawie dowodów, które skutecznie wzruszałyby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji. Wbrew twierdzeniom skarżącego dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot A. nie jest konieczne wcześniejsze wydanie decyzji wobec tego podmiotu określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzja taka w szczególności nie stanowi prejudykatu dla organu wydającego decyzję dla skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że organ zobowiązany jest do autonomicznego przeprowadzenia postępowania względem danego podatnika w oparciu o zasady procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Ewentualne decyzje wydane wobec kontrahentów strony mogą być włączone w poczet materiału dowodowego tego postępowania, jednak nie wiążą organu w odrębnym postępowaniu i podlegają ocenie – jak każdy inny dowód - w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na wniosek pełnomocnika skarżącego motywowany trudną sytuacją finansową skarżącego, Sąd odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części stanowiącej 50% tych kosztów. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Artur Mudrecki