I SA/Gl 689/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej zwany: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia L.S. (dalej zwany: strona, skarżący, zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] Nr [...] w sprawie odmowy uznania zarzutów: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 2) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), 3) prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), 4) niespełnienia przez zagraniczny tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 102 ustawy z 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 425 – dalej zwana ustawą o wzajemnej pomocy/ art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) – uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej punktów 2 i 4 i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na wniosek wierzyciela zagranicznego nr [...] (N.) wystawiony został jednolity tytuł wykonawczy z [...] nr [...] dotyczący zaległości podatkowych skarżącego, obejmujący należności z tytułu podatku od dochodu lub kapitału za lata 2012 - 2015 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Tytuł ten został przekazany do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., stosownie do postanowień Dyrektywy Rady z 16 marca 2010 r. nr 2010/24/UE w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. U. UE L 31.3.2010. 84/1 – dalej zwana Dyrektywą Rady nr 2010/24/UE). Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności, zawiadamiając o tym zobowiązanego. Na prowadzenie egzekucji zobowiązany 28 sierpnia 2017 r. złożył zarzuty i wniósł: 1. na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 i 7 oraz art. 59 § 2a u.p.e.a. – o umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., podnosząc zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a. – o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie tych zarzutów; 3. wstrzymanie egzekucji do czasu rozstrzygnięcia w/w zarzutów. W uzasadnieniu podniósł, że nie jest i nie był podatnikiem w N., a zatem tytuł wykonawczy obejmuje należności, które nie dotyczą skarżącego. Co więcej, tytuł ten zawiera sprzeczne informacje, a mianowicie wskazuje błędny, nieaktualny na czas jego wystawienia, adres zamieszkania dłużnika. Niezależnie od tego tytuł wykonawczy wystawiony [...] oznaczony jest numerem [...], podczas gdy organ egzekucyjny prowadzi egzekucję na podstawie tytułu nr [...]. Wszystko to dowodzi, że prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne. Co więcej, występuje uzasadnione przypuszczenie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przez niewłaściwy organ egzekucyjny (w szczególności według błędnego określenia adresu zobowiązanego wskazanego w treści tytułów wykonawczych). Okoliczności te odpowiadają dyspozycji art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.e.a. Dalej zobowiązany zwrócił uwagę, powołując przepisy art. 33 § 1 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a., że część zgłoszonych zarzutów stanowi również podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek albo z urzędu. Mianowicie te podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zobowiązany mógł zgłosić w formie zarzutów, ale nie uczynił tego w terminie, powinny być rozważone przez organ egzekucyjny z urzędu. Zdaniem zobowiązanego, naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. skutkować powinno umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 w/w ustawy. Skoro zgodnie z art. 59 § 2a u.p.e.a. w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9 ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach określonych w § 1 pkt 4, 6, 7, 9 i 10 oraz § 2 - to w przedmiotowej sprawie, wobec uwzględnienia stawianych zarzutów, postępowanie to podlega umorzeniu. Drugą podstawę umorzenia postępowania stanowi art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., znajdujący zastosowanie gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, co w sprawie miało miejsce. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 61a k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w/w zarzutów zobowiązanego i zwrócił mu pismo z 28.08.2017 r. Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] uchylił w całości w/w postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z przyczyn podanych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., rozpatrując sprawę ponownie, odmówił uznania zarzutów dotyczących niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez zagraniczny tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Jednocześnie organ egzekucyjny poinformował zobowiązanego, że wobec prawnego ograniczenia zakresu orzekania wyłącznie do zarzutów opartych na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 6, 8, 9 i 10 – stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. - organ nie jest uprawniony do rozpatrzenia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5 i 7 u.p.e.a. W zażaleniu zobowiązany zarzucił naruszenie: 1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylanie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie: a. pominięcia, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie dotyczy osoby zobowiązanego, b. dowolnej zmiany treści przedmiotowego tytułu wykonawczego poprzez zastąpienie adresu wskazanego w jego treści na adres ustalony przez organ, c. bezzasadnego przyjęcia, że zastąpienie danych wskazanych w tytule wykonawczym przez działanie organu nie stanowi zatwierdzenia, uzupełnienia lub zastąpienia tego aktu; 3. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym zakwalifikowaniu przedstawionych zarzutów, czego bezpośrednim skutkiem było uznanie, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty nie podlegają uwzględnieniu; 4. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania zasadności zarzutów dot. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, co dawało podstawy do umorzenia postępowania; 5. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania zasadności zarzutów dot. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, co dawało podstawy do umorzenia postępowania; 6. art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, wskutek dokonania przez organ niedopuszczalnego uzupełnienia jednolitego tytułu wykonawczego, podczas gdy to postępowanie podlegało umorzeniu na podstawie naruszonego przepisu; 7. art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania pomimo jego zgłoszenia; 8. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na prowadzeniu postępowania, podczas gdy egzekucja administracyjna była niedopuszczalna z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego, wewnętrzną sprzeczność tytułu wykonawczego oraz prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego; 9. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo jego zgłoszenia w piśmie zawierającym zarzuty do tytułu wykonawczego; 10. art. 74 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonana przez organ czynność uzupełnienia niektórych danych zobowiązanego nie stanowiła niedopuszczalnego uzupełnienia jednolitego tytułu wykonawczego, podczas gdy wskutek jego uzupełnienia organ prowadził postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy podlegało ono umorzeniu w całości; 11. art. 12 i art. 14 Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez udzielenie zobowiązanemu błędnego pouczenia, iż przepis dyrektywy może stanowić podstawę prawną zażalenia, które może doprowadzić do zmiany przedmiotowej decyzji, podczas gdy dyrektywa ta była implementowana do polskiego porządku prawnego, wobec czego tylko ta ustawa mogła stanowić podstawę do ewentualnego złożenia zażalenia, co mogło wprowadzić w błąd uczestnika postępowania i naraziło go na szkodę z powodu błędnego pouczenia udzielonego mu przez organ. To z kolei stanowi rażące naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W podsumowaniu skarżący wniósł o zakwalifikowanie zarzutów jako opartych na przepisach art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a. oraz uznanie dopuszczalności ich złożenia w przedmiotowym postępowaniu, a nadto - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 i 7 u.p.e.a. - o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdził, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego. Zamknięty katalog zarzutów zawiera art. 33 § 1 u.p.e.a. Przepis § 2 art. 33 ustawy zastrzega przy tym, że w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. W przedmiotowej sprawie zobowiązany wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.e.a., tj. dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tym pierwszym przypadku, jak wskazał organ II instancji, egzekucja może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W tej sprawie egzekucja jest dopuszczalna. Egzekwowany obowiązek dotyczy należności podatkowych państwa członkowskiego (art. 2 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Z kolei w drugim przypadku zagraniczny wierzyciel wnioskujący wskazał w jednolitym tytule wykonawczym adres zamieszkania zobowiązanego, przekazując tenże tytuł za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Poznaniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., tj. do organu właściwego na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Kierując się tym wskazaniem Biuro w Poznaniu przekazało tytuł wierzyciela zagranicznego właśnie do Z. To oznacza, uwzględniając że skarżący nie wykazał cech osobistych prawem przewidzianych uniemożliwiających egzekucję, że zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.e.a. nie są zasadne. Dalej organ II instancji wskazał, że skarżący w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. zastrzegł, że wnosi zarzuty wyłącznie w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.e.a. To oznacza, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do rozstrzygania w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., których skarżący w istocie nie wnosił. W konsekwencji postanowienie organu I instancji organ wyższego stopnia w tym zakresie uchylił, a postępowanie umorzył. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 4 i 7 u.p.e.a. oraz art. 74 ustawy o wzajemnej pomocy organ wskazał na odrębność i samodzielność umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 34 § 1 i w trybie art. 59 § 1 ustawy. Każdy z tych trybów znajduje zastosowanie w przypadku zaistnienia innych przesłanek – w pierwszym przypadku z art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 9 u.p.e.a., a w drugim z art. 59 § 1 pkt 4, 6, 7, 9 i 10 ustawy. To oznacza, że zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 i 7 u.p.e.a. nie mogły podlegać rozpatrzeniu w tym postepowaniu. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 74 ustawy o wzajemnej pomocy, gdy podnoszone zarzuty odpowiadają dyspozycji art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a. Jednocześnie organ poinformował stronę o możliwości złożenia odrębnego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki z art. 59 § 1 pkt 4, 7 ustawy. Organ II instancji nie zgodził się także zarzutami naruszenia przepisów art. 12 i art. 14 Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE w zw. z art. 9 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez udzielenie zobowiązanemu błędnego pouczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] zawarł pouczenie zgodne z art. 34 § 5 u.p.e.a. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie: a. pominięcia przez organ, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie dotyczy osoby zobowiązanego, b. dowolnej zmiany treści tytułu wykonawczego polegającej na zastąpieniu adresu wskazanego w jego treści na adres ustalony przez organ, c. bezzasadnego przyjęcia, że zastąpienie danych wskazanych w tytule wykonawczym przez działanie organu nie stanowi zatwierdzenia, uzupełnienia lub zastąpienia tego aktu; 3. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów dotyczących niedopuszczalności egzekucji; 4. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 5. art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 35 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie faktu nierozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania pomimo jego zgłoszenia w piśmie zawierającym zarzuty do tytułu wykonawczego; 6. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 35 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie faktu nierozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania pomimo jego zgłoszenia w piśmie zawierającym zarzuty do tytułu wykonawczego; 7. art. 74 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonana przez organ czynność uzupełnienia niektórych danych zobowiązanego nie stanowiła niedopuszczalnego uzupełnienia jednolitego tytułu wykonawczego, podczas gdy wskutek jego uzupełnienia organ pierwszej instancji prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do osoby niewskazanej w jednolitym tytule wykonawczym; 8. art. 12 i art. 14 Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez udzielenie skarżącemu błędnego pouczenia, iż przepis dyrektywy może stanowić podstawę prawną ewentualnych środków odwoławczych, które mogły doprowadzić do zmiany przedmiotowych rozstrzygnięć, podczas gdy dyrektywa ta była implementowana do polskiego porządku prawnego, wobec czego tylko ta ustawa mogła stanowić podstawę do ewentualnego złożenia środka odwoławczego, co mogło wprowadzić w błąd uczestnika postępowania i naraziło go na szkodę z powodu błędnego pouczenia organu. Wszystko to, zdaniem skarżącego, świadczy o rażącym naruszeniu art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W konsekwencji skarżący, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.), wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ) Sąd stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w zasadniczej części dotyczy tego, czy organy trafnie uznały za niezasadne zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a. oraz czy nie naruszyły prawa nie umarzając postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanego na wstępie jednolitego tytułu wykonawczego wierzyciela z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Określając ramy prawne niniejszej sprawy przywołać trzeba art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym: § 1 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. § 2. W egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. Podstawy wnoszenia zarzutów zostały wyliczone enumeratywnie, na co wskazuje użycie w powyższej regulacji zwrotu: "podstawą zarzutu (...) może być". Przy czym art. 33 § 2 u.p.e.a. formułuje katalog podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, należności państw członkowskich lub państw trzecich. W egzekucji należności pieniężnych państw członkowskich zobowiązany, zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., może zgłosić do organu egzekucyjnego wyłącznie zarzuty oparte na następujących podstawach: -niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), - zastosowanie zbyt uciążliwego środka (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) - niespełnienie wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Przepisy art. 102 w/w ustawy stanowią, że: 1. Treść zagranicznego tytułu wykonawczego powinna być zgodna z treścią pierwotnego tytułu wykonawczego. 2. Zagraniczny tytuł wykonawczy powinien zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby lub inne dane dotyczące organu lub urzędu występującego z wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych; 2) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres zamieszkania lub siedziby oraz inne posiadane dane niezbędne do identyfikacji podmiotu; 3) określenie rodzaju i wysokości należności pieniężnych wyrażonych w złotych oraz okresu, którego dotyczą należności pieniężne; 4) oznaczenie pierwotnego tytułu wykonawczego; 5) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu zagranicznego tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej. 3. W zagranicznym tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy w sposób określony w art. 85 ust. 3. 4. Zagraniczny tytuł wykonawczy może zostać sporządzony w odniesieniu do kilku należności pieniężnych lub kilku podmiotów, zgodnie z pierwotnym tytułem wykonawczym oraz wnioskiem o odzyskanie należności pieniężnych. Jak wynika z powyższego, ustawodawca zawęził podstawy możliwych zarzutów w sprawach uregulowanych ustawą o wzajemnej pomocy. Podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie fachowy pełnomocnik skarżącego, będący adwokatem, zarówno w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. formułującym zarzuty, w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, i konsekwentnie w skardze, opiera stawiane zarzuty na przepisach art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a., wyznaczając tym samym zakres prowadzonego postępowania. W przypadku niedopuszczalności egzekucji wynikającej z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy ona niedopuszczalności ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek dotyczy należności podatkowych państwa członkowskiego UE, tj. N. Mianowicie w jednolitym tytule wykonawczym wymieniony został podatek od dochodu lub kapitału, co mieści się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Jak bowiem stanowi art. 2 § 1 pkt 8 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają m.in. należności pieniężne państwa członkowskiego wynikające z tytułu podatków i należności celnych pobierane przez to państwo lub w jego imieniu, przez jego jednostki podziału terytorialnego lub administracyjnego, w tym organy lokalne, lub w imieniu tych jednostek lub organów, a także w imieniu Unii Europejskiej. Jest to godne także z art. 2 pkt 1 ustawy o wzajemnej pomocy. W tej sytuacji względy przedmiotowe skutkujące niedopuszczalnością egzekucji nie wystąpiły. Co do wykluczenia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych wyjaśnić trzeba, że chodzi tu o względy formalne, a nie merytoryczne, przy czym te względy formalne muszą mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej w stosunku do danego podmiotu. Takim przypadkiem może być np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego (zob.: wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3535/15). Zobowiązany nie wskazał jednak na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jego osobę. W tej sytuacji względy podmiotowe skutkujące niedopuszczalnością egzekucji także nie wystąpiły. W kwestii zarzutu zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego podnieść trzeba, że organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w A S.A. oraz B S.A. Ten środek egzekucyjny znajduje się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 w zw. z przepisami rozdziału 4 u.p.e.a. Zastosowany przez organ środek egzekucyjny był więc możliwy do zastosowania. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) niezasadnymi. W odniesieniu do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) przypomnieć trzeba, że zagraniczny wierzyciel wnioskujący – [...] (N.) wskazał w jednolitym tytule wykonawczym z [...] adres zobowiązanego w B. Tymczasem od 3.06.2015 r. miejscem zamieszkania zobowiązanego było Z. Nie można jednak nie zauważyć, że w przypadku tytułów zagranicznych podmiotem krajowym właściwym do spraw wymiany międzynarodowej jest Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Poznaniu (zob. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia centralnego biura łącznikowego – Dz.U. 20117 r. poz. 300), i to do tego Biura został skierowany jednolity tytuł wykonawczy wraz z wnioskiem państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy o wzajemnej pomocy, odpowiedzialne za kontakty z państwami członkowskimi lub państwami trzecimi w zakresie wzajemnej pomocy jest centralne biuro łącznikowe, do zadań którego należy m.in. weryfikowanie i przekazywanie naczelnikom urzędów skarbowych i organom egzekucyjnym wniosków państw członkowskich lub państw trzecich o udzielenie pomocy; przekazywanie dokumentów, informacji i wniosków, innych niż określone w pkt 1, związanych z realizacją wzajemnej pomocy. Biuro łącznikowe przesłało przedmiotowy i zweryfikowany jednolity tytuł wykonawczy, zgodnie właściwością, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Dysponowało ono bowiem, na podstawie wniosku o odzyskanie należności pieniężnych oraz jednolitego tytułu wykonawczego, danymi pozwalającymi na identyfikację podmiotu zobowiązanego. Takie działanie było zgodne z powołanymi wyżej przepisami. Zaznaczyć trzeba, że celem działań organu na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego państwa członkowskiego jest podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności, a dane zawarte w tych dokumentach powinny umożliwiać realizację tego celu. Takie zapatrywanie potwierdza art. 12 ust. 1 lit.b Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE, zgodnie z którym jednolity tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję powinien zawierać co najmniej nazwę/nazwisko i inne dane istotne do celów zidentyfikowania dłużnika. Skoro zatem zaoferowane przez państwo członkowskie dane pozwoliły na zidentyfikowanie dłużnika, w tym – z udziałem biura łącznikowego uprawnionego do stosownej weryfikacji – jego aktualnego adresu zobowiązanego, i przesłanie tytułu zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego (zob. art. 22 § 2 u.p.e.a.), to działanie takie – wbrew zarzutom skargi – nie uzasadnia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Słuszność zajętego w w/w zakresie stanowiska potwierdza również art. 73 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, zgodnie z którym przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych organ egzekucyjny podejmuje wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wyegzekwowania należności pieniężnych na podstawie wniosku o odzyskanie należności pieniężnych pochodzącego od państwa członkowskiego. Wbrew zarzutom skargi organ egzekucyjny nie zatwierdzał, nie uzupełniał ani nie zastępował jednolitego tytułu wykonawczego. Tytuł ten, zgodny z art. 12 ust. 1 lit.b Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE oraz art. 102 ust. 2 pkt 2 ustawy o wzajemnej pomocy, zawierał wszystkie minimalne dane do podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności. Ustalenie aktualnego adresu zobowiązanego, niezbędnego dla wszczęcia egzekucji administracyjnej i tym samym możliwości odzyskania dochodzonych należności, nie może być uznane za modyfikację tytułu w rozumieniu art. 74 ustawy o wzajemnej pomocy i prowadzenie postępowania w stosunku do osoby w nim nie wskazanej. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że w jednolitym tytule wykonawczym znajduje się imię i nazwisko skarżącego, co jest minimalnym wymogiem z art. 12 Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE, a także inne dane niezbędne do identyfikacji podmiotu. Znajduje się w nim także adres, o którym mowa w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy, który potwierdził (także umożliwił) identyfikację podmiotu zobowiązanego, zamieszkałego najpierw w B. a potem w Z. Powyższe działanie organu nie narusza art. 80 k.p.a. W świetle tych okoliczności nie mogły się ostać zarzuty opisane w punkcie 1 i 2 skargi. Odnośnie zarzutów nieumorzenia postępowania egzekucyjnego, rację przyznać trzeba organowi, który wskazał, że umorzenie postępowania może nastąpić w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z uwzględnieniem zarzutów przez wierzyciela (stanowiskiem wierzyciela) lub w trybie art. 59 § 1 ustawy. Każda z tych regulacji wskazuje na inne przesłanki umorzenia. Dla trybu z art. 34 u.p.e.a. będą to przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 9 ustawy, a dla trybu z art. 59 – wymienione w jego § 1. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skarżący oparł na przepisach art. 33 § 1 pkt 6 i 9 u.p.e.a. A zatem słusznie stwierdził organ, że zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 i 7 ustawy nie mogły podlegać rozpatrzeniu w tym postępowaniu przez organ II instancji i prowadzić do jego umorzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 10.04.2018 r. zawiadomił skarżącego, że w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 4 i 7 u.p.e.a. właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i powinien wnieść do tego organu stosowne żądanie. Co do zarzutu naruszenia art. 12 i art. 14 Dyrektywy Rady nr 2010/24/UE w zw. z art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez udzielenie skarżącemu błędnego pouczenia w jednolitym tytule wykonawczym, Sąd wyjaśnia, że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zawierają pouczenia o prawie wniesienia zażalenia oraz skargi do sądu administracyjnego, oparte na prawidłowych przepisach prawa krajowego. Natomiast pouczenie na jednolitym tytule wykonawczym wystawione przez organ państwa członkowskiego nie odnosi się do trybu postępowania realizowanego przez krajowy organ egzekucyjny, a zatem nie mogło wprowadzić skarżącego w błąd w tym zakresie. Daje ono natomiast skarżącemu uprawnienia, które wymykają się jednak z ram niniejszej sprawy. W tej sytuacji także zarzut naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).