I SA/Po 872/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] października 2016 r. G. .., który jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 77, poz. 1054, ze zm.)- dalej: u.p.t.u. We wniosku wskazano, że w przeważającej mierze działalność podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina realizuje zadania własne. Ponadto podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnienia. Podatnik otrzymał w 2015 r.: 1) dotację podmiotową dla samorządowej jednostki kultury – jest to dotacja z budżetu gminy i służy pokryciu kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, w tym płac pracowników, 2) dotację celową na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych, dotacja służyła sfinansowaniu inwestycji, 3) dotacja celowa z budżetu państwa na zakup nowości wydawniczych dla bibliotek. W 2016 r. działalność nie ulegnie zmianie. W związku z powyższym zadano pytanie: czy podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana i zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w 2015 r. dotacji podmiotowej dla samorządowej jednostki kultury (dotacja nr [...]) oraz dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr [...]). Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze przepisu obowiązujące od [...] stycznia 2016 r. podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015; rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Zdaniem wnioskodawcy przy obliczeniu proporcji należy pominąć dotację celową – inwestycyjną, ponieważ należy ją potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 u.p.t.u.). Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu od [...] stycznia 2016 r. Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] lutego 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób obliczenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca będzie zobowiązany z pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przez zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabyć po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. prawidłowej wysokość. Organ podkreślił, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. , poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W rozporządzeniu wśród wymienionych podmiotów są samorządowe instytucje kultury. W § 4 ust. 1 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla samorządowych instytucji kultury. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej jednostki kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę, że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług , które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy). Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 , ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112, państwa członkowskie mogą uwzględniać w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie tzw. podmiotów mieszanych i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych w stosunku do całości wykonywania działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT. W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustaleniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Dalej organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dotacje, które otrzymuje wnioskodawca mają charakter dotacji kosztowych i w związku z tym nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez zainteresowanego. Nie stanowią one obrotu z działalności gospodarczej i w konsekwencji nie należy ich wykazywać w liczniku wzoru. Jednakże sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez wnioskodawcę, że w mianowniku wykaże kwotę z licznika powiększoną o kwotę otrzymanej w roku 2015 dotacji podmiotowej oraz dotacji celowej na realizację zadań bieżących gmin, z pominięciem dotacji inwestycyjnej otrzymanej w 2015 r. , organ uznał za nieprawidłowy, ponieważ nie pokrywa się z tym określonym dla samorządowej instytucji kultury wskazanym w rozporządzeniu. Organ nie podziela stanowiska skarżącej, że dotację celową należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych. Wszystkie dotacje opisane w zdarzeniu przyszłym stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia i żadne z nich nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego G. .. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] W skardze zarzucono organowi: 1) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h (w szczególności: ust. 2g i 2h) i art. 90c u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, t.j. uznania, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna przedstawiona we wniosku jako dotacja nr [...]. 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 14c § 2, art. 14 h, w związku z art. 121 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 2a O.p. poprzez dokonanie profiskalnej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że organ nieprawidłowo uznał, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna. Organ opiera się wyłącznie na treści rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże art. 86 ust. 2g nakazuje "odpowiednie" zastosowanie, m.in. art. 90 ust. 5 i 6. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie czynników, które zniekształcają proporcję, mają charakter zdarzeń do pewnego stopnia nadzwyczajnych, które nie są typowe dla bieżącej działalności. Zdaniem skarżącej skoro ustawodawca wprost nakazuje wyłączyć z proporcji kwoty uzyskane ze sprzedaży środków trwałych czy sporadyczne transakcje w zakresie nieruchomości, to odpowiednio z proporcji należy wyłączyć kwoty dotacji, które takich składników dotyczą. Pominięcie spornej dotacji wynika z zastosowania zasady proporcjonalności. Z art. 86 ust. 2h wynika jednoznacznie, że możliwe jest przyjęcie innego sposobu obliczenia proporcji niż narzucony w rozporządzeniu, natomiast organ bezwzględnie nakazuje stosować przepisy rozporządzenia. Zdaniem skarżącej organ naruszył przepisy postępowania, ponieważ lakonicznie i zdawkowo uzasadnił stanowisko organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c u.p.t.u. i uznanie, że dotacja inwestycyjna otrzymana przez skarżącą w 2015 r. musi zostać uwzględniona przy ustalaniu prewspółczynnika. Skarżąca jest podmiotem, który nabywa towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)- dalej zwane rozporządzenie, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku samorządowych instytucji kultury w liczniku ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury, czyli odpłatną dostawę towarów i usług, eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z wyłączeniem dostaw towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności oraz transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u., w zakresie w jakich transakcje te mają charakter pomocniczy. Natomiast w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia są to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2012 r. poz. 406, ze zm.) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zatem z powołanych przepisów wynika, że ustalenie prewskaźnika do celów obliczenia wysokości podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady następuje z uwzględnieniem wszystkich dotacji otrzymanych przez dany podmiot na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza. Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 , uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. W niniejszej sprawie samorządowa instytucja kultury wskazała we wniosku o interpretację, że w 2015 r. otrzymała trzy rodzaje dotacji: dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, dotację celową na finansowanie i dofinansowanie kosztów realizacji prowadzonej inwestycji i zakupów inwestycyjnych oraz dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących – zakup nowości wydawniczych do bibliotek. Podatnik zakłada, że otrzyma w 2016 r. wyłącznie dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących. Wskazuje, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na rok 2016 na podstawie danych z 2015 r., winien pominąć otrzymaną w 2015 r. dotację inwestycyjną, ponieważ istotna wartościowo dotacja otrzymana w 2015 r. wpłynie w sposób zasadniczy na wartość prewskaźnika i go zniekształci. Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku, jak i wskazaną wyżej wykładnię zacytowanych przepisów, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. , które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna. Słusznie strona skarżąca podnosi w skardze, że organ wydając interpretację pominął również przepis art. 90 c u.p.t.u. i nie wziął pod uwagę, że podatnik określa proporcję w oparciu o dane za 2015 r., w związku z czym obliczona proporcja ma charakter wstępny, następnie podatnik sporządza roczną korektę, przy uwzględnieniu danych za rok 2016, w którym to roku skarżąca jak wskazuje we wniosku nie otrzyma dotacji inwestycyjnej. Podsumowując, mając na uwadze przepisy wskazane wyżej, co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.