I FSK 2226/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 385/19 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 385/19. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Uniwersytetu [...] w O. (dalej: UW-M lub Skarżący) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa zdarzenia przyszłego w sprawie objętej wnioskiem U. o wydanie interpretacji indywidualnej została w wydanym przez organ akcie rozważona zasadniczo na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) i odnosiła się do dwóch zagadnień. Mianowicie: 1) czy opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegała dotacja z N. [...] (dalej: N.) przeznaczona na wspólną realizację 8 zadań objętych projektem pn. "[...]", wymagających w zależności od danego zadania współdziałania podmiotów, które zawiązały w tym celu konsorcjum pn. "[...]" w składzie Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (jako lider Konsorcjum - dalej: MRiRW), U. oraz Państwowy Instytut Weterynaryjny-Państwowy Instytut Badawczy w P. (jako konsorcjanci), przy czym w związku z tym przedsięwzięciem każdy z uczestników Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z N. otrzyma określoną kosztorysowo część tego dofinansowania; 2) czy U. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu/nabycia towarów i usług służących realizacji projektu opisanego we wniosku. Według U. dotacja na finansowanie projektu (zadań nim objętych) nie jest dopłatą do ceny i w efekcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabyte zatem do realizacji projektu towary i usługi nie będą związane z wykonywaniem przez U. czynności opodatkowanych, co wyklucza odliczanie podatku naliczonego z tego tytułu. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną uznał stanowisko U. za nieprawidłowe. Przyjął, że U. jako uczestnik Konsorcjum świadczy usługi (skonkretyzowane świadczenia) w zamian za określone wynagrodzenie, którym są środki finansowe przekazywane jemu przez lidera Konsorcjum od N. Środki te w istocie stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji uznał, że U. ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych na realizację projektu. Z kolei Sąd uchylił tę interpretację jako naruszającą prawo, przyznając rację Skarżącemu. 1.4. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprawy innym niż przedstawiony we wniosku i w konsekwencji wadliwie określił przedmiot usługi do której przyznano dopłatę, gdyż uznał, że celem badań naukowych przedstawionych na gruncie tej sprawy jest opracowanie Strategii – [...], gdy tymczasem zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strategia nie jest celem badań naukowych, lecz ich efektem; Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego przyjąć natomiast należało, że otrzymane dofinansowanie obejmuje wszystkie zadania realizowane w projekcie, a także jego efekty końcowe (opracowanie Strategii [...]) Tym samym uznać należało, że Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku i w efekcie prawidłowo określił przedmiot usługi do której przyznano dopłatę. 2) art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zakwalifikowanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjąć natomiast należało, że wykonanie przez U. zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu badawczego w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania wynikających z niego norm w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinny one znaleźć zastosowanie; 4) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że otrzymana dotacja, której celem jest finansowanie projektu jako całości, nie będzie stanowiła "wszystkiego, co stanowi zapłatę" w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie wlicza się jej do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjąć natomiast należało, że środki finansowe otrzymane z N., przekazane za pośrednictwem lidera Konsorcjum na realizację projektu badawczego, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez U. usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, tj. realizację prac badawczych zgodnie z zakresem opisanego projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (N.), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Oznacza to, że dotacja otrzymana za pośrednictwem lidera Konsorcjum stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 1.6. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 niniejszego artykułu. Przesłanek takiego rodzaju, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Jako nieporozumienie ocenić należało zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. (zob. pkt 1.5 ppk 1 tego uzasadnienia). Po pierwsze, Sąd - odmiennie niż sugerował Dyrektor KIS - nie uznał w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprawy innym niż przedstawiony przez U. we wniosku o jej wydanie. Tego rodzaju oceny w rzeczonym wyroku nie zaprezentowano. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest to, czy i jakie elementy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalały na zidentyfikowanie wystąpienia sytuacji kwalifikowanej jako "świadczenie usług" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, sprawa objęta zaskarżoną interpretacją indywidualną dotyczyła "zdarzenia przyszłego" (zob. zaznaczenie w pkt 66, część E wniosku ORD-IN z dnia 12 grudnia 2018 r. oraz jego uzupełnienia na takim samym druku z dnia 6 marca 2019 r.), a nie "stanu faktycznego". Po trzecie, możliwy zakres kontroli sądowej w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej determinowany był treścią skargi. Zgodnie bowiem z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. We wniesionej zaś do Sądu pierwszej instancji skardze, którą zrelacjonowano na str. 7-10/11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżący zarzucił organowi podatkowemu wyłącznie naruszenie prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a nie przepisów procesowych art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. Nie zgłoszono więc zastrzeżeń odnośnie do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie innych danych/okoliczności ze zdarzenia przyszłego niż przedstawione przez U. w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu. Po czwarte, Sąd pierwszej instancji nie przyjął i nie wskazał w wydanym wyroku, aby w jego ocenie interpretację indywidualną należało uchylić także z powodu naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania objętych analizowanym tu zarzutem kasacyjnym. 2.5. Z kolei z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwały na uwzględnienie - wyrażone w petitum skargi kasacyjnej - zarzuty naruszenia wymienionych w nich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 w zakresie błędnej ich wykładni (zarzuty z pkt 1.5 ppkt 2 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Dyrektor KIS zarzutów tak postawionych nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Tymczasem skuteczne zbudowanie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią sądową wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w interpretacji, którą zaprezentował sąd. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem organu podatkowego o wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było doszukać się elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w istocie gołosłownego zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne. 2.6. Porządkowo wypadało jednak dodać, że z podanych przyczyn wykładnia Sądu pierwszej instancji przyjęta do wyrokowania nie została podważona i jako taka pozostawała miarodajna przy rozważaniu zarzutu kasacyjnego w sferze wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wykładnia ta zasadniczo dotyczyła art. 29a ust. 1 u.p.t.u., chociaż wiązała się również z pojęciem świadczenia usług/dostawą towaru i odpłatnością za tego rodzaju świadczenie, bo w kontekście tych kategorii prawnych plasowana jest ich podstawa opodatkowania. Pozostałych przepisów wymienionych w zarzutach kasacyjnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Sąd nie objął oddzielną, własną wypowiedzią na płaszczyźnie ich interpretacji. Świadczyło to zatem per facta concludentia o braku różnic w sposobie odczytywania zakresu normowania tych przepisów, które przyjęły strony postępowania sądowego (organ podatkowy i U.) i czego w tym obszarze nie podważył Sąd pierwszej instancji stosując ją do wyrokowania. 2.6.1. W ramach wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał w szczególności, że: - z przepisu tego wynika nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to jaką noszą nazwę i kto je wypłaca; - przepis ten wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi; -powyższe dotyczy zatem konkretnego towaru albo konkretnej usługi; - bez ustalenia do jakiego towaru albo do jakiej usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter; - tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. Na tle tak rozumianego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji odnotował, co nie zostało podważone kasacyjnie, że omawiany przepis wymaga zidentyfikowania danego świadczenia jako skonkretyzowanej usługi (albo dostawy towarów), która przy wystąpieniu jej odpłatności staje się przedmiotem opodatkowania. 2.6.2. Stan taki w oczywisty sposób oznaczał konieczność sięgnięcia również do terminów i zwrotów ustawowych im właściwych. W niniejszej sprawie był to najpierw art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - definiujący świadczenie usług jako takie, a następnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - określający przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Nadto pierwszy ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się do świadczenia usług w rozumieniu jej art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine. W ostatnio wymienionym jest zaś wprost mowa o odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.6.3. Wspomnieć należało i to, że Dyrektor KIS wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, jak należy rozumieć świadczenie usług i ich odpłatność. Mianowicie wskazał, że świadczeniem usługi jest każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, tj. uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie, tj. nieczynienie bądź tolerowanie, o ile nie jest dostawą towaru. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. 2.6.4. Powyższe prowadzić musiało do wniosku, że wyrażenie na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podatkowej oceny znaczenia dotacji (dofinansowania) z punktu widzenia jej wpływu na odpłatność świadczonej usługi, czyli cenę/wynagrodzenie za daną usługę, wymaga ziszczenia się określonego stanu. Mianowicie musi to być stan w którym występuje nie tylko sam przedmiot świadczenia posiadający cechy właściwe usłudze (nie zaś dostawie towaru), ale muszą istnieć również strony podmiotowe świadczenia, czyli podmiot działający w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę, który jednocześnie otrzymuje dotację, oraz zidentyfikowany konkretny odbiorca owej usługi, a więc usługobiorca na rzecz którego ta usługa jest wykonywana z mocy nawiązanej i istniejącej między tymi stronami relacji/umowy tak właśnie kształtujących ich wzajemną pozycję. Z przepisów art. 8 ust. 1 ab initio w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u. wynika bowiem, że niezbędną cechą świadczenia usług jest ukształtowanie stanu polegającego na wykonaniu świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Tak właśnie interpretował te przepisy organ podatkowy. 2.6.5. Do przedstawionego podejścia, jak już wzmiankowano, wprost prowadzi również brzmienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają więc obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi. 2.7. Mając na uwadze zaprezentowaną wprost oraz tę w istocie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego (co omówiono w pkt 2.6-2.6.5 w związku z pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia) stwierdzić należało, że zarzuty kasacyjne ze sfery wadliwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. 2.7.1. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Dyrektor KIS nie wykazał jakie dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu (w odpowiedzi na żądanie organu podatkowego) miałyby świadczyć o możliwości uznania, że U. realizuje usługę, na czym ona konkretnie polega, na rzecz jakiego podmiotu jest świadczona (kto jest usługobiorcą), a także z czego, z jakich okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, można wyprowadzić istnienie zależności między takimi podmiotami właściwych dla świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2.7.2. W takim stanie rzeczy wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na temat warunków dotyczących odpłatności usługi na tle art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u. wykraczały poza niezbędny do wyrokowania zakres i z tej przyczyny wymagały tylko oceny formalnej, a nie merytorycznej weryfikacji ich poprawności. Stwierdzenie bowiem przez Sąd przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Dyrektor KIS w sprawie nią objętej nie zidentyfikował prawidłowo "co miałoby stanowić usługę, do której przyznano dopłatę" oraz podmiotu będącego jej usługobiorcą (zob. w szczególności odpowiednio str. 11 i 15 zaskarżonego wyroku), pozwalało uznać za bezprzedmiotowe dalsze rozważania (dywagacje) na temat charakteru dotacji w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, wyrażenie przez Sąd prawidłowego stanowiska, że na tle okoliczności właściwych tej sprawie nie wystąpiła usługa między Skarżącym a innym podmiotem sprawiło, że zbędna stała się analiza czy dotacja została przyznana na ogólne wydatki, czy jest dopłatą do ceny. Skoro organ podatkowy, według trafnej oceny Sądu pierwszej instancji, nie wykazał wystąpienia wszystkich elementów właściwych i koniecznych z punktu widzenia "świadczenia usługi", to w konsekwencji nie zachodziła ani potrzeba, ani zasadność prowadzenia rozważań odnoszących się do odpłatności. Ten aspekt jest istotny tylko wtedy, gdy wiąże się ze świadczeniem usług, a bez istnienia takiego świadczenia (tj. braku usług) traci jakiekolwiek znaczenie podatkowe. 2.8. Wobec oceny wyrażonej w poprzednim punkcie niezasadny okazał się także zarzut kasacyjny co do niezastosowania w analizowanym przypadku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 3 tego uzasadnienia). W podanym tu zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że brak wykonywania czynności opodatkowanych (do tej kategorii zalicza się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - skarga na interpretację indywidualną była objęta wpisem stałym; - wyrok Sądu pierwszej instancji uchylał zaskarżoną interpretację; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS; - Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie, na której stawił się doradca podatkowy reprezentujący Skarżącego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Sądem drugiej instancji przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda