I FSK 2190/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 532/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0801-IOV.4103.54.2019 UNP: 0801-19-027262 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Pismem z dnia 25 października 2019 r. J. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 532/19. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2013 r. Uznał bowiem, że decyzja ta odpowiada prawu. Organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świebodzinie (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 grudnia 2018 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2013 r. w wysokości 2.871 zł i rozstrzygnął o stwierdzeniu takiej nadpłaty w wysokości 17.345,86 zł, a w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.678 zł, utrzymał ją w mocy. 1.3. Z relacji Sądu pierwszej instancji na temat stanu sprawy wynikało, że: - Strona w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży między innymi alkoholu, piwa, papierosów, odzieży, biżuterii, doładowań telefonicznych, napojów i słodyczy w miejscowości Z.; - w ramach kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku VAT (obrotu) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2013 r.; - po otrzymaniu protokołu kontroli Strona w dniu 19 maja 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. uwzględniając ustalenia w nim zawarte; - w związku z wnioskiem Strony z dnia 11 września 2015 r. o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej (z uwagi na przedstawienie jej zarzutu nierzetelnego prowadzenia rejestrów VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i października 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, tj. popełnienie przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.) wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S. (Wydział II Karny) zezwolił Stronie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, uznał ją winną popełnienia zarzucanych czynów i wymierzył grzywnę (wyrok stał się prawomocny od dnia 7 grudnia 2015 r.); - w dniu 4 maja 2016 r. Strona złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty za niektóre z miesięcy, w tym za grudzień 2013 r. (korekta za ten ostatni miesiąc różniła się od korekty uprzednio złożonej kwotą do przeniesienia z poprzedniego okresu); - te nowe korekty sprawiły, że organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące objęte ponownymi korektami; - z kolei stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych (brak wykazania całego obrotu) spowodowała, że oszacowana została podstawa opodatkowania metodą indywidualną (a nie porównawczą zewnętrzną, jak mylnie nazwał ją Naczelnik US), przez uwzględnienie sumy wartości zakupu towarów powiększonej o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań Strony (w odniesieniu do papierosów, odzieży i biżuterii) oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie tej samej miejscowości (w odniesieniu do pozostałego asortymentu), co dało wynik w postaci zaniżenia o łączną kwotę 106.334,17 zł wartości przychodu (obrotu) wykazanego za cały 2013 r.; - natomiast porównanie określonego decyzją zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. (2.678 zł) z kwotą uiszczoną przez Stronę (20.023,86 zł) skutkowało koniecznością stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc (17.345,86 zł). 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IAS następujących przepisów: a) art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należało za działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania, b) art. 23 § 3 pkt 2 O.p. przez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez Naczelnik US porównawczej zewnętrznej metody szacowania, c) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów były dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ nie objął faktyczną kontrolą; d) art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; e) art. 193 O.p. przez uznanie nierzetelności ewidencji podatku VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku VAT odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości, f) art. 75 § 4a O.p. przez błędne zastosowanie i bezzasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty, g) przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych, mimo tego że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych niezgodnych z ustaleniami zawartymi w wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt [...]. 1.6. W piśmie z dnia 14 listopada 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.2. Z uwagi na mankamenty konstrukcyjne skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zaś te podstawy, wskazać należy, który konkretnie przepis został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony i w jaki sposób. Natomiast stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają ponadto adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. 2.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić wypadało, że warunkiem ich zasadności jest wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu obrałoby inny kierunek. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak tak rozumianego wpływu zarzuconych naruszeń przepisów postępowania, mimo że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie określał je wręcz jako mające charakter "rażący". 2.4. W ramach zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych niezgodnych z ustaleniami zawartymi w wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt [...], Skarżąca podnosiła dwa kluczowe aspekty. Mianowicie że: po pierwsze, Sąd pierwszej instancji wybiórczo posiłkował się tym wyrokiem karnym; po drugie, organy zadecydowały, że zawarte w rzeczonym wyroku karnym ustalenia są dla nich wiążące w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, natomiast w odniesieniu do kwoty zaniżenia podstawy opodatkowania już takiego znaczenia nie mają. 2.4.1. Odnosząc się do tych zagadnień należało przypomnieć, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.". Celem tego przepisu jest w szczególności uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do okoliczności, czy dana osoba popełniła przestępstwo, gdyż należy to do właściwości sądów karnych. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji również organy podatkowe, których działanie podlega kontroli tych sądów, są nim związane. Moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu i dotyczy sfery ustaleń faktycznych tkwiących w przypisanym sprawcy przestępstwie. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawomocny wyrok karny wydany w warunkach zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej należy traktować jak wyrok, do którego odwołuje się art. 11 P.p.s.a. Za taką konkluzją przemawiają w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Skarżąca poglądu tego zresztą nie podważała. 2.4.2. Prawomocny wyrok z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w S. (Wydział II Karny) wydał w sprawie Strony oskarżonej o to, że: w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w Z. będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2013 r., zaniżając tym samym przychód o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 37.516,51 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § w związku z art. 6 § 2 K.k.s. oraz, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. będąc opodatkowaną podatkiem VAT prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 449 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Na podstawie art. 17 § 1 i art. 18 § 1 K.k.s. Sąd ten zezwolił Skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, uznał ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów (opisanych wyżej) i wymierzył jej karę grzywny w kwocie 5.000 zł. Dodać trzeba, że Strona podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej zarzut przedstawiony zrozumiała i przyznała się do popełnienia czynów nim objętych, a ponadto złożyła korekty deklaracji, w tym za grudzień 2013 r., w których uwzględniła nieprawidłowości ustalone podczas kontroli podatkowej. Po uprawomocnieniu się zaś wyroku karnego złożyła kolejne korekty deklaracji za te okresy rozliczeniowe, w tym również za grudzień 2013 r. jako następstwo zmiany kwoty do przeniesienia z okresu poprzedniego. 2.4.3. Okoliczność, że - jak zauważa autor skargi kasacyjnej - łączna kwota zaniżonej przez Skarżącą wartości przychodu (obrotu) za wszystkie miesiące 2013 r. ustalona w przywołanym wyroku karnym nie pokrywała się z łączną kwotą wynikającą z decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. w podatku VAT, nie mogła sama przez się mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sprawa podatkowa skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji w ramach wydania zaskarżonego wyroku, dotyczyła bowiem jedynie grudnia 2013 r., a nie wszystkich miesięcy 2013 r. W skardze kasacyjnej tego w ogóle nie dostrzeżono i w konsekwencji nie podniesiono żadnych argumentów w tym względzie istotnych. Nie zostało zwłaszcza wykazane, aby występowała rozbieżność między kwotami z decyzji podatkowej za grudzień 2013 r. w podatku VAT a kwotami przyjętymi w wyroku skazującym w odniesieniu do tego właśnie okresu rozliczeniowego. Nie można zatem było skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że wybiórczo posiłkował się wyrokiem karnym. Przywołany wcześniej wyrok karny dotyczył całego 2013 r. i w dodatku obejmował zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i podatek VAT. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora IAS - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - obejmowała wyłącznie jeden miesiąc jako okres rozliczeniowy i tylko w odniesieniu do podatku VAT. W takim stanie rzeczy nie sposób było więc uznać, że wszystkie elementy, w tym i kwoty, zawarte w wyroku skazującym mogły/musiały dotyczyć tego właśnie miesiąca i wartościowo jemu odpowiadać. 2.4.4. Nie bez racji argumentował Sąd pierwszej instancji, że: - wyrok karny zapadł we wstępnej fazie postępowania karnego skarbowego i opierał się głównie na ustaleniach kontroli podatkowej (a do stwierdzonych w niej uchybień Skarżąca się przyznała, składając w dniu 19 maja 2015 r. korekty deklaracji) oraz że: - łączna kwota zaniżenia obrotu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wynikająca z decyzji jest niższa od tej wynikającej z wyroku karnego, a tym samym korzystniejsza dla Strony (według zasady in dubio pro tributario). Jednakże trzeba było też mieć na względzie i to, że na ostateczny wynik decyzji podatkowej w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy mają wpływ różne elementy konstrukcyjne tego podatku i nie wszystkie z nich musiały być przedmiotem rozważań sądu karnego (zwłaszcza te niesporne). W tym kontekście wspomnieć zatem wypadało, że kolejna korekta rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r., którą złożyła Strona w dniu 4 maja 2016 r., czyli po wydaniu już prawomocnego wyroku karnego (24 listopada 2015 r.) nawiązującego do protokolarnych ustaleń z kontroli podatkowej (według protokołu doręczonego Stronie w dniu 13 kwietnia 2015 r.) była spowodowana zmianą kwoty do przeniesienia z wcześniejszego okresu rozliczeniowego wyłącznie na skutek korekt złożonych w dniu 4 maja 2016 r., a nie zmianą danych, które Strona wcześniej objęła korektą złożoną w dniu 19 maja 2015 r. w wyniku akceptacji ustaleń poczynionych w protokole kontroli podatkowej. 2.4.5. W świetle zatem tych wszystkich uwarunkowań prawnych i faktycznych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 P.p.s.a. jawił się jako niezasadny. Na tle tej kwestii nawiązującej do wyroku karnego nie wykazano (uzasadniono) nieprawidłowości. Nadto Strona nie dowiodła, aby została pokrzywdzona przyjęciem korzystniejszej (niższej) łącznej wysokości obrotu w stosunku do wyroku karnego. 2.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121 O.p., przez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należało jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania, Skarżąca doprecyzowała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że chodzi o art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z nim "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.". Strona upatrywała naruszenia zasady zaufania w niewyjaśnieniu powodu szacowania podstawy opodatkowania. 2.5.1. Tymczasem organy obu instancji wskazały przyczynę szacowania. Była nią nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych (w odniesieniu do tej sprawy: rejestru VAT), którą w sposób wiążący wprost potwierdzał również skazujący wyrok karny wydany wobec Strony. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.". W świetle zaś art. 23 § 2 O.p. "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.". Jak już wyjaśniono (Strona została skazana za nierzetelne prowadzenie rejestru VAT w podanym w opisie czynu zakresie między innymi za grudzień 2013 r. - zob. pkt 2.4.2 niniejszego uzasadnienia) i szeroko omówiono także w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie podatkowej powodem szacowania była przesłanka wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. 2.5.2. W decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik US stwierdził, że ewidencja VAT dostawy za grudzień 2013 r. jest księgą nierzetelną i tym samym nie uznał jej za dowód w świetle art. 193 O.p. Organ ten przywołał również treść art. 23 O.p., w tym § 1 pkt 2. Z kolei organ odwoławczy wskazał wprost, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nie było więc usprawiedliwionych podstaw, aby przyjąć istnienie stanu braku wiedzy Strony co do tego, że właśnie na podstawie tej przesłanki dokonano szacowania podstawy opodatkowania. 2.5.3. Natomiast w kwestii ewentualnego odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. odnotować jedynie wypadało, że Strona nie podnosiła w wywodach skargi kasacyjnej, aby możliwość taka istniała (w tym przypadku wziąwszy pod uwagę stan przewidziany w art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). 2.5.4. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 w związku z art. 121 O.p. należało uznać za chybiony. Zastosowanie szacowania wynikało bowiem z nierzetelności ksiąg podatkowych, stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej, potwierdzonych wyrokiem karnym, a pośrednio także faktem przyznania się Skarżącej do winy, jak i dokonania przez nią korekty deklaracji. 2.6. Zdaniem Strony do naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p. doszło przez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania. 2.6.1. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody" i tu w pkt 2 wymienia się metodę "porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach". Jak już wyjaśniono na poprzednich etapach sprawy, a w skardze kasacyjnej skutecznie tego nie zakwestionowano, w sprawie podatkowej Strony nie stosowano metody porównawczej zewnętrznej, gdyż nie było faktycznej możliwości jej zastosowania. Innymi słowy, nie udałoby się metody tej zastosować w realiach tej sprawy, w związku z czym zastosowano inną metodę - tzw. indywidualną (określoną przez Skarżącą jako "kombinowaną"). Sąd w wydanym wyroku podkreślił, że Naczelnik US nieprawidłowo metodę tę nazwał metodą porównawczą zewnętrzną, ale już organ odwoławczy skorygował jej nazwę, podając, że stanowi ona w istocie metodę indywidualną. Co więcej, organ pierwszej instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, czego wymaga metoda porównawcza zewnętrzna, lecz wystąpił jedynie z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych marż. Z kolei sama zmiana nazwy przyjętej metody nie miała wpływu na przyjęty sposób wyliczeń. 2.6.2. W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie (pismami z dnia 28 maja 2018 r. i z dnia 30 sierpnia 2018 r.) zwracał się do Strony o wskazanie średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe: alkohol, piwo, papierosy, odzież i biżuterię, ale Skarżąca nie posiadała dokumentów pozwalających na określenie tej marży. Organ wystąpił więc również do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie tej samej miejscowości o udzielenie informacji co do stosowanej przez nie w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży tożsamych rodzajowo towarów. Skarżącą wzywano też do wskazania wysokości ubytków naturalnych dotyczących towarów spożywczych, jednak Skarżąca nie prowadziła protokołów ubytków. Na podstawie tak zebranych danych do oszacowania wartości zaniżonego obrotu organ przyjął więc sumę wartości zakupu towarów powiększoną o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań Strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie tej samej miejscowości. Wybór metody indywidualnej podyktowany był więc materiałem, jakim dysponował organ. Wyjaśniono też, dlaczego poszczególne metody wyliczone w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. nie mogły być zastosowane. 2.6.3. Jeśli - mimo tych wyjaśnień - Strona uznawała, że nie uzasadniono wyboru metody, zastosowana metoda indywidualna była nieadekwatna do zebranego materiału dowodowego i nie pozwalała na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a jej założenia nie zostały prawidłowo zrealizowane i w rezultacie jej efekt był błędny, to mogła i powinna postawić w tym względzie stosowny zarzut kasacyjny. Tego jednak nie uczyniła. W tym kontekście dodać przy tym wypadało, co zresztą zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy wyborze metody szacowania kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody, co weryfikacja, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy. Mimo wielu wyrażonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątpliwości co do metody indywidualnej Strona nie podniosła stosownego zarzutu. Jej argumentację w tej mierze należało zatem pozostawić bez dalszego komentarza. 2.7. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, Strona twierdziła, że organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, podczas gdy jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą. 2.7.1. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.". W świetle tego przepisu, będącego rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., organ podatkowy jest obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że konieczność gromadzenia materiału dowodowego w sprawie ma charakter nieograniczony, chodzi bowiem o niezbędny jego zakres. W świetle analizowanego tu zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że dokonując weryfikacji złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji za grudzień 2013 r., organy miały na uwadze, ale nie jedynie, dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Ponadto niewątpliwą bazą wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy były ustalenia wyroku karnego. Próba pozyskania informacji od Strony okazała się zaś nieskuteczna. Słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, że nie może być powodem wadliwości decyzji oparcie się na dowodach z postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.". 2.7.2. W dalszej kolejności podkreślić też trzeba, że - a to w odniesieniu do argumentu o braku kontroli danych z kas fiskalnych - trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy zbadały wypełnienie w sposób należyty obowiązku rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. W tym względzie Sąd podniósł, że "z akt sprawy wynika, że takie badanie organy przeprowadziły. W decyzji z 21 grudnia 2018 r. NUS wyjaśnił, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości. Podobne wyjaśnienia znajdują się również w decyzji DIAS z 19 kwietnia 2019 r.". Jak wynika z powyższego, dowód ten nie został pominięty ani przez organy, ani w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, więc nie naruszono zasady legalizmu z art. 120 O.p., na co powołano się przy okazji zarzutu o niekompletności materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. należało zatem uznać za niezasadny. 2.8. Zarzucając naruszenie art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Strona nie podała, co konkretnie jej zdaniem pominięto w tej ocenie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało jednak, że w tym zakresie chodziło o dowody z kas rejestrujących, tj. paragony fiskalne. 2.8.1. Dowody te, jak już to wyjaśniono, były punktem odniesienia dla ocen przedstawionych w decyzjach organów oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Ich ocena została zaś dokonana na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego, jak również z uwzględnieniem doświadczenia życiowego. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.". Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zwłaszcza prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała wykazać tak rozumianego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wskazywał, że w decyzjach organów obu instancji odniesiono się do faktu, że z paragonów fiskalnych nie wynikała konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Ocenił również, że "poczyniona przez organy analiza w tym zakresie jest prawidłowa. Zaznaczyć bowiem należy, że [w] sytuacji, gdy paragon pełni funkcję kontrolną i informacyjną, podane w nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług. Podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów, określające przedmiot sprzedaży, powinny być na tyle precyzyjne, aby umożliwić kontrolę w zakresie prawidłowości asortymentu i ilości sprzedanych towarów, w kontekście towarów nabywanych przez podatnika, z uwzględnieniem ich stanów magazynowych.". Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, tego warunku przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie wypełniały, skoro nie były precyzyjne. Tej zaś okoliczności Strona nie kwestionowała. 2.8.2. W ramach zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów na stronie 14 skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła dodatkowo, że organ podatkowy pierwszej instancji "w sposób rażący" naruszył art. 191 O.p. Jednakże wywód tam przedstawiony dotyczył niekompletności materiału dowodowego i zastosowania "uproszczonego sposobu określenia podstawy opodatkowania". W takim stanie rzeczy zarzut "rażącego" naruszenia art. 191 O.p. również należało zakwalifikować jako nieusprawiedliwiony. 2.9. Sąd pierwszej instancji nie uchybił też art. 193 O.p., a to przez - jak ujęła to Skarżąca - uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów. 2.9.1. Przepis art. 193 O.p. dzieli się na poszczególne jednostki redakcyjne - osiem paragrafów. Skarżąca nie sprecyzowała w skardze kasacyjnej, której z jednostek dotyczył jej zarzut. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona odniosła się wyłącznie do trzech pierwszych paragrafów. I tak, zgodnie z art. 193 § 1 O.p. "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.". W świetle § 2 tego artykułu "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.". Z kolei § 3 stanowi, że "Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.". Warto też przytoczyć § 4 art. 193 O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.". Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej. Strona nie podnosiła jednak, aby doszło do naruszenia art. 193 § 4 O.p. 2.9.2. Zdaniem Skarżącej rejestracja obrotów dla celów podatku VAT odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości. Tymczasem z omówionych już aspektów dotyczących danych z kas fiskalnych, wynika że organy miały wątpliwość co do ich rzetelności. Nie chodziło przy tym o to - jak mylnie uważała Skarżąca - że organ uznał, iż konsumenci płacili inną cenę niż kwota podana na paragonie. Z decyzji organów jasno wynikało, że tak nieprecyzyjnie prowadzona ewidencja na podstawie kas fiskalnych, gdzie nie było możliwości identyfikacji towaru (np. marki, pojemności), poza rodzajową nazwą grupy towarowej (np. alkohol), nie mogła być wiarygodną podstawą ustaleń w zakresie sprzedaży towarów. Stwierdzenie nierzetelności prowadzenia ewidencji VAT nie budziło też sprzeciwu wobec okoliczności tworzących tło sprawy podatkowej, a zwłaszcza ustaleń wyroku karnego, przyznania się Skarżącej do popełnienia przestępstwa na tym polegającego, jak również złożenia przez nią korekty deklaracji eliminującej nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Okoliczność, że ostateczny wynik kwotowy rozliczenia organów podatkowych nie pokrywał się z kwotą wskazaną w wyroku karnym: - po pierwsze, nie oznaczała, że organy podatkowe nie wykazały, że ewidencja sprzedaży za grudzień 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowód w sprawie, doszło do tego bowiem właśnie na podstawie tego wyroku; - po drugie, nie oznaczała również, że organy te nie zaakceptowały ustaleń zawartych w wyroku karnym, a w każdym razie Strona (jak już wyżej oceniono) nie wykazała w skardze kasacyjnej, aby kwota za grudzień 2013 r., bo tylko tego okresu rozliczeniowego dotyczyła kontrolowana sprawa, była inna w wyroku karnym niż w decyzji. 2.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 75 § 4a O.p. przez jego błędne zastosowanie i bezzasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty stwierdzić wypadało, że pozostawał on gołosłowny. Skarżąca nie przywołała jakichkolwiek motywów na jego poparcie. Zarzut kasacyjny pozbawiony uzasadnienia nie poddawał się dalej idącej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.11. Podobnie należało ocenić ogólny zarzut o naruszeniu ustawy o podatku od towarów i usług. 2.11.1. Został on postawiono w skardze kasacyjnej w ramach nieadekwatnej do niego podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ważniejsze było natomiast to, że nie towarzyszyło mu wskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych tej ustawy, w których zawarto naruszone zdaniem Strony normy prawne. W petitum skargi kasacyjnej Strona podała tylko, że do naruszenia przepisów tej ustawy doszło przez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych i mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych. Taki motyw sugerował, że Skarżącej chodziło raczej o sferę ustaleń faktycznych, a nie względy stosowania prawa materialnego. 2.11.2. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona powołała się wyłącznie na treść obowiązku stosowania kas rejestrujących z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu "Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.". Samo zacytowanie przepisu nie mogło jednak świadczyć o tym, że Strona uważała go za naruszony. W konsekwencji zbudowany w ten sposób zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł okazać się skuteczny. Nie spełniał bowiem standardów oczekiwanych od wysoce sformalizowanego pisma, jakim jest skarga kasacyjna. 2.12. W świetle dokonanych rozważań i ocen, skonstatować wypadało, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 P.p.s.a. adekwatnego właśnie dla takiego rozstrzygnięcia sądowego (tj. w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa w stopniu wymagającym wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu). 2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.14. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 stycznia 2024 r. strony się nie stawiły, a skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 900 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 675 zł (75% z 900 zł). Sędzia WSA (del.) A. Nita Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA S. Golec