I FSK 125/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 462/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 462/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K.S. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 grudnia 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.133.2018.PMa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych Stronie przez G. (dalej określanego jako Kontrahent lub Partner handlowy podatnika). Faktury dokumentowały dostawy oleju napędowego do Skarżącego, który to paliwo wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (świadczenie usług transportowych). Zdaniem organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku, zwanego dalej NUS lub Organem I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję NUS) paliwo to nie pochodziło od Kontrahenta podatnika (dostawcy uwidocznionego w fakturach). Uzasadniono to w następujący sposób: 1) w postępowaniu podatkowym prześledzono, kto wg treści faktur dostarczał paliwo Partnerowi handlowemu strony i ustalono, że olej napędowy nie mógł pochodzić od fakturowych dostawców Kontrahenta podatnika; 2) jednocześnie nie było wątpliwości co do tego, że paliwo istniało i było dowożone do Strony nieoznakowanym busem z przyczepką. Na posesji Podatnika olej napędowy był przepompowywany do znajdujących się tam zbiorników; 3) paliwa nie dowoził Kontrahent podatnika. Ten zaprzeczył bowiem, aby przywoził towar do Skarżącego. Podatnik twierdził zaś, że towar był mu przywożony wskazanym wcześniej pojazdem. Poza tym, Partner handlowy Strony nie miał busa (dysponował jedynie cysterną, której jednak nie używał, ponieważ nie miał stosownych dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego); 4) kierowcy zatrudniani przez Podatnika doraźnie tankowali na stacji paliw należącej do jego Kontrahenta. Ten jednak nie miał koncesji na obrót paliwami, czego Skarżący nie zweryfikował; 5) w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i w innych nieustalonych miejscach Kontrahent strony brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. W przekonaniu Sądu I instancji Skarżący nabył towar (paliwo) od podmiotów innych niż wskazany w fakturze, a jednocześnie nie dochował należytej staranności aby się upewnić czy realizowane transakcje były zgodne z tym, co poświadczono na fakturach. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik nie miał podstaw by sądzić, że to właśnie to jego fakturowy kontrahent dostarczył mu towar. W tym zakresie powołano się na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, artykułując następujące zdarzenia: 1) brak pisemnej umowy o współpracy; 2) brak żądania przez Skarżącego okazania mu koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa; 3) zakupy paliwa na stacji w C. miały być dokonywane na podstawie ustnych ustaleń, tankowania miały być potwierdzane przez kierowców w zeszycie Kontrahenta strony, który to zeszyt nie został okazany; 4) Skarżący nie sprawdził, czy jego kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz bądź inne pojazdy zdolne przewozu paliwa; 5) Podatnik nie zweryfikował, kim byli kierowcy dostarczający mu towar oraz czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur; 6) przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom. W konsekwencji, jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji oddalił skargę Podatnika. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. obrazę art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w jej ewidencji, dotyczące transakcji z Kontrahentem nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku od towarów i usług w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług ciążącego na Podatniku. Formułując ten zarzut podniesiono sprzeczność ustalenia Sądu I instancji z materiałem dowodowym sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa. To zaś w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu II instancji w całości; b) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy Skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami. W tym kontekście Skarżący podkreślił, że główne twierdzenie oparto na przekonaniu o niemożności sprzedania paliwa przez Kontrahenta podatnika z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie doszło do transakcji pomiędzy Stroną a jej Partnerem handlowym. Zdaniem Podatnika doprowadziło to do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Organu II instancji w całości; c) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Skarżący uzasadnił ten zarzut oparciem rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N., składanych w innym postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Strony, wobec niewłączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań, a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka; d) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego. Tymczasem organ może nie uwzględnić wniosków dowodowych strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony. W przedmiotowej sprawie nie miało to zaś miejsca. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Stronę z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń czy podatnik o tym wiedział albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta. Jest tak ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, iż Partner handlowy podatnika nie był rzeczywistym dostawcą paliwa przywożonego do bazy Strony. Świadczy o tym chociażby okoliczność, że wspomniany podmiot nie dysponował busem, z pomocą którego dostarczano olej napędowy Skarżącemu i sam zaprzeczył transportowaniu wspomnianego towaru do Podatnika. Jednocześnie Strona nie dopełniła żadnych aktów staranności pozwalających jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo że jej fakturowy dostawca nie był podmiotem przenoszącym prawo do dysponowania towarem (paliwem) jak właściciel. W dodatku Strona nie sprawdziła, czy Partner handlowy przywożący jej towar ma koncesję na obrót paliwami. Gdyby zweryfikowano tę okoliczność, Podatnik bez trudu ustaliłby, że jej fakturowy kontrahent nie jest podmiotem godnym zaufania, dającym rękojmię tego, że realizowane z nim transakcje i odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie będą negowane przez organy podatkowe nawet jeżeli wyjdzie na jaw brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur a rzeczywistością. Przedstawione spostrzeżenie oddziałuje na podatkowoprawną klasyfikacji zakupów dokonywanych w stacji paliw, prowadzonej przez Kontrahenta podatnika. W klasycznej sytuacji transakcje realizowane w takim miejscu należałoby uznać za realizowane w warunkach dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem oczekiwać weryfikacji kontrahenta działającego w miejscu publicznym, powszechnie dostępnym dla każdego, w tym także dla organów państwa. W realiach przedmiotowej sprawy tak jednak nie jest. Przesądza o tym okoliczność niezweryfikowania Kontrahenta rzekomo przywożącego paliwo Podatnikowi. Gdyby takiego sprawdzenia dokonano, wyszedłby na jaw brak koncesji Strony na handel olejem napędowym. To zaś zniechęciłoby Stronę do dokonywania zakupów także na stacji paliw jej partnera handlowego. Dlatego należy przyjąć, że przez wzgląd na dostawy paliwa wprost do siedziby (bazy) Strony, jej kontrahent powinien być weryfikowany przez ten podmiot. Skoro zaś tych czynności nie wykonano, wskazany brak dobrej wiary Skarżącego rozciąga się także na transakcje realizowane na stacji paliw. Nie znalazły również uznania Sądu zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w trakcie postępowania podatkowego i nie ma wątpliwości co do tego, że mógł być punktem odniesienia dla orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nawiązując do argumentacji Skarżącego należy zgodzić się ze sformułowana przez niego tezą, w której wyartykułowano prawo strony do formułowania wniosków dowodowych. Godzi się natomiast zauważyć, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma zaś wątpliwości co do tego, że Podatnik kupował olej napędowy, a jakość tego towaru nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług (inaczej jest w przypadku określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym). Okolicznością, która spowodowała zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług był zaś brak tożsamości podmiotowej pomiędzy fakturowym i rzeczywistym dostawcą towaru. Organy podatkowe, opierając się na zeznaniach samego Partnera handlowego podatnika wykazały, że nie mógł on przywozić tego towaru Skarżącemu, a Podatnik nie dołożył należytej staranności aby zweryfikować, iż paliwo pochodzi od kogoś innego – nie sprawdził nawet, czy Kontrahent ma koncesję na obrót olejem napędowym. Zaniedbanie to skutkowało zanegowaniem zakupów dokonywanych także na stacji paliw. Dlatego właśnie zbędne, bo pozostające w sprzeczności z dyrektywą art. 188 O.p. było prowadzenie dowodu na okoliczność ilości i jakości nabywanego paliwa, a także tego ile tej substancji można było zużyć do napędu samochodów ciężarowych należących do Skarżącego. Nie sposób ponadto kwestionować zaskarżonego wyroku Sądu I instancji poprzez odwoływanie się do legalności wykorzystywania zeznań A.N., składanych w innym postępowaniu podatkowym. Wspomniany świadek nie był bowiem dostawcą towaru do Strony. Jak już zaś wskazywano, podstawą zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług było to, że dostarczycielem paliwa był inny podmiot niż Partner handlowy strony, uwidoczniony w wystawionych przez siebie fakturach, a Podatnik nie dołożył należytej staranności, aby okoliczność tę poznać. W tym stanie rzeczy nie okazał się trafny żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Janusz Zubrzycki Danuta Oleś