II SA/Bd 340/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie: sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek asesor WSA Katarzyna Korycka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Kamila Wesołowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ([...] UCS) w T., na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "ugh"), wymierzył skarżącej Q. sp. z o.o. w B. , karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach: [...] typ video, oznaczony numerem [...]; [...] typ video, oznaczony numerem [...]; [...] typ video, oznaczony numerem [...]; [...] typ video, oznaczony numerem [...]; [...] typ video, oznaczony numerem [...]; [...] typ video, oznaczony numerem [...] - bez koncesji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na ww. automatach bez koncesji. Natomiast podstawę wszczęcia postępowania stanowił protokół z kontroli celno-skarbowej w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS w T. w lokalu Q. przy ul. [...] we [...]. W wyniku powyższej kontroli, ustalono, że w ww. lokalu Q. , znajdowało się 6 urządzeń do gier o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], które były włączone i gotowe do gry. Podczas czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili, że gry na ww. urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ugh. Organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] włączył do akt postępowania: 1) dokumenty obejmujące pismo II Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. wraz z załącznikami – m.in. protokołem z kontroli celno-skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. i protokołami przesłuchania świadków M. B. i E. T.; 2) dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym-skarbowym [...], w tym m.in. opinię biegłego sądowego D. R. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. i protokoły przesłuchania ww. świadków. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. organ odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia logicznego, a nie losowego charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach, wyjaśniając, iż w ramach postępowania karnego skarbowego powołany został biegły sądowy D. R. w celu wydania opinii dotyczącej przedmiotowych automatów, którego opinia nr [...] została włączona do akt postępowania, o czym skarżąca została powiadomiona postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Wyjaśniając natomiast podstawy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, Naczelnik [...] UCS, powołując się na odpowiednie przepisy ugh, wskazał, iż urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest niezgodne z przepisami uhg i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh podlega karze pieniężnej. Dla jej wymierzenia konieczne jest ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, urządzającym gry i brakiem wymaganej koncesji. Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. w szczególności przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w toku kontroli celno-skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o KAS"), eksperyment polegający na odtworzenia możliwości gier na przedmiotowych automatach, ich oględziny oraz ww. opinia biegłego sądowego wykazały, gry na automatach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] wyczerpywały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 ugh (stanowiły gry urządzane na urządzeniach posiadających w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne, służyły do gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe – funkcjonariusz uzyskał wygraną; zawierały element losowości - wynik gier na ww. automatach jest losowy, niezależny od wiedzy i zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grami), a gry na automatach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] wyczerpywały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 5 ugh (stanowiły gry urządzane na urządzeniach posiadających w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne; grający nie miał możliwości uzyskania na nich wygranej pienionej lub rzeczowej – funkcjonariusz grał bez powodzenia, niemniej organizowane one były w celach komercyjnych – służył do odnoszenia korzyści z ich organizowania, przystosowane były do przyjmowania banknotów i monet, udostępniane były publiczne; stanowiły gry mające charakter losowy - wynik gier na ww. automatach jest losowy, niezależny od wiedzy i zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grami). Organ I instancji stwierdził również, że w sprawie na podstawie zgromadzonego materiałów dowodowego nie budziło żadnych wątpliwości, że skarżąca była urządzającym gry (była dysponentem urządzeń zatrzymanych w lokalu Q. przy ul. [...] we [...], które były gotowe do gry i udostępnione grającym, zatrudniała pracowników do obsługi lokalu i graczy, w regulaminie porządkowym obowiązującym w salonie gier skarżącej została ona określona jako podmiot urządzający gry) oraz, że urządzała je ona poza kasynem, bez wymaganej koncesji. Odnosząc się do materiałów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącą, tj. opinii technicznych sporządzonych przez Instytut Elektroniki w W., jako przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier; postanowień sądów rejonowych w K., L., S., K., G., W., S. i O. oraz Zasad gry wraz z Prezentacją działania gier logicznych [...] znajdujących się na płycie CD – organ I instancji wskazał, iż w żaden sposób nie mają one wpływu na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, ponieważ dotyczą urządzeń, które nie są automatami zatrzymanymi [...] lipca 2017 r. przy ul. [...] we [...]. Jednocześnie wskazał, że upoważniona jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier w sytuacjach określonych w art. 23f ust. 3b ugh, które to w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca, że opinia takiej jednostki nie może stanowić samodzielnego uzasadnienia do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, że jednostka taka pełni jedynie rolę pomocniczą, a nie samodzielną oraz, że jednostka badająca nie jest uprawniona do rozstrzygania czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ugh, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w tym zakresie w drodze decyzji. Organ zaznaczył też, że przedłożony przez skarżącą film instruktażowy na płycie CD ma charakter ogólny, nie wskazuje szczegółowo automatu na jakim przeprowadzono pokaz i nie pokazuje metodologii gier na konkretnych automatach zatrzymanych w dniu kontroli, a tym samym nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Następnie organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie ma podstaw do umorzenia postępowania ze względu na naruszenie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako "op") czy też ze względu na bezprzedmiotowość tegoż postępowania z uwagi na to, że zdaniem skarżącej gry na zatrzymanych automatach nie są grami na automatach w rozumieniu ugh. I tak, jak wskazał organ, przepis art. 165b § 1 op nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Natomiast skarżącej, urządzającej nielegalnie gry hazardowe, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier, na którym ciąży obowiązek składania deklaracji. Ponadto organ zaznaczył, że eksperyment procesowy potwierdził, że zręczność gracza i jego umiejętności nie miały żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów, więc osiągnięcie danego wyniku nie było uzależnione od gracza, co potwierdził także biegły sądowy w opinii nr [...], załączonej do akt przedmiotowej sprawy. Poza wyborem rodzaju gry i wysokości składki gracz nie miał możliwości wpływania na przebieg gry i na jej rezultat. Bez znaczenia dla oceny charakteru gry pozostaje okoliczności możliwości wcześniejszego poznania (podejrzenia) wyniku gry za pomocą funkcji Pomoc, gdyż znajomość wyniku gry nie oznacza, że gracz ma wpływ na jej przebieg (na układ symboli na bębnach), lecz może się wiązać jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w grę. Organ podkreśli, że opcja Pomoc nie wpływa w żaden sposób na wynik gry (a jedynie na to czy gracz będzie grał dalej) i ma jedynie na celu stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależy od jego spostrzegawczości i umiejętności zapamiętywania gracza. Zaznaczył też, że na zatrzymanych automatach można było przeprowadzić gry bez użycia opcji Pomoc, co wynika z protokołu kontroli. Wobec tego, zdaniem organu, bezpodstawne jest stanowisko skarżącej o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do wymierzenia skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji: 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia [...] lipca 2017 r. w lokalu przy ul. [...] we [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ugh, chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a ugh, a to poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 3. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 op w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 4. rażące naruszenie art. 188 op, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób; 5. naruszenie art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej powoływanej jako "kpa"), poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 ugh. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe urządzenia oferują jedynie gry logiczne [...], że w toku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący nie przeprowadzili rzetelnego zbadania opcji Pomoc i jej funkcjonalności, która umożliwia sprawdzenie wyniku gry przyszłej i powoduje przez to, że wynik gry jest obiektywnie przewidywalny dla każdego przeciętnego gracza, a nie losowy, że do sprawy nic nie wnosi sporządzona opinia biegłego, gdyż nie uruchomił on gier na urządzeniu z uwagi na brak aktualnej licencji, że w tych okolicznościach w sprawie celowe jest przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f uga lub co najmniej z opinii biegłego sądowego, że skarżąca przedstawiła w sprawie zignorowane przez organ dowody w postaci opinii jednostki badającej - stanowiących dokumenty urzędowe, filmu instruktażowego oraz Zasad gry udostępnianych przez każde urządzenie i wymagających akceptacji przed rozpoczęciem gry, które to dowody wskazują na logiczny, a nie losowy charakter gier, że nie ma znaczenie że przedłożone przez skarżącą opinie jednostki badającej nie dotyczą przedmiotowych urządzeń, gdyż program gier zbadany przez jednostkę badającą jest dokładnie taki sam jak na spornych urządzeniach oraz, że w konsekwencji powyższego w przypadku spornych urządzeń nie mamy do czynienia z grami na automacie w rozumieniu ugh, a wobec tego nie była wymagana żadna koncesja, jako że gry logiczne nie podlegają regulacją ugh. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 § 1 op skarżąca pokreśliła, że przeprowadzona w sprawie kontrola jest rodzajem kontroli podatkowej i, że kontrola ta mieści się zatem w regulacji przepisu art. 165 § 1 op, który dotyczy każdego postępowania, którego źródłem są ustalenia kontroli podatkowej lub podobnej, a postępowanie prowadzone jest w reżimie op. Upływ zatem 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli skutkuje przedawnieniem postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ w toku postępowania zupełnie zignorował regulacje Działu IV kpa dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, które znajdują pełne zastosowanie w sprawie, skoro brak jest przepisów wyłączających ich stosowanie. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (DIAS) decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w całości podzielił poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego) ustalania organu I instancji co do losowego charakteru (zawierającego jednocześnie element losowości) gier urządzonych na przedmiotowych automatach, negując tym samym stanowisko skarżącej, że gry na tych urządzeniach stanowią gry logiczne. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że nie ma podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne. Powołując się na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 op, zaznaczył, iż nie ma przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, który to środek dowodowy przewidziany został w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Wskazał, że organy – w postępowaniu w sprawie ukarania podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji – mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia w zakresie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej są samodzielne. Podkreślił, że prawidłowość ustaleń kontrolnych - wynikających z przeprowadzonego eksperymentu - co do losowego charakteru gier urządzonych na przedmiotowych automatach, potwierdziła również opinie biegłego sądowego wykonane dla celów postępowania karnego skarbowego, którą dołączono do akt przedmiotowej sprawy. Zaznaczył też, że bez znaczenia jest to czy sporne automaty posiadają funkcję Pomoc, czy też nie, skoro jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzić gry bez użycia ten funkcji, która według skarżącej ma przemawiać za logicznym charakterem gier. W ocenie DIAS, organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 op. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, a nie logiczny. DIAS wskazał przy tym, że przedłożone w toku postępowania przez skarżącą opinie techniczne nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinie te nie mają waloru opinii biegłego i są wyłącznie dokumentami prywatnymi. Ustalenia poczynione w przedłożonych przez skarżącą badaniach technicznych z dnia [...] października 2016 r. oraz ich uzupełnieniach są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. [...] lipca 2017 r. Poza tym opinie te nie dotyczą tożsamych automatów, lecz automatów o innych numerach, mających zindywidualizowane parametry i cechy z zainstalowana grą typu [...]. Organ II insynuacji podzielił także stanowisko organu I instancji co do braku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i ustalenie charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach pozostałych dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Podsumowując DIAS stwierdził, iż ocena zebranego w sprawie materiału nie narusza wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że nie zasługują na uwzględnienie wszelkie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów op. W ocenie DIAS na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 op w związku z wszczęciem postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, gdyż jak wskazał, przepis ten ma zastosowanie w przypadku kontroli podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie kontrola z dnia [...] lipca 2017 r. przeprowadzona została na podstawie przepisów ustawy o KAS i stanowiła kontrolę celno-skarbową, która ma zupełnie innych charakter niż kontrola podatkowa. DIAS podkreślił, że kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut niezastosowania w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ugh - przepisów Działu IVa (art. 198a i następnych) kpa w całości. Powołując się bowiem na art. 91 ugh, wskazał, iż do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ugh, stosuje się odpowiednio przepisy op. Ponadto odwołując się do regulacji zawartej w art. 189a § 1 i 2 kpa, wskazał, iż uregulowanie w przepisach ugh przesłanek wymiaru kary, ich wysokości, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia - powoduje, że przepisy Działu IVa kpa nie znajdują w sprawie pełnego zastosowania. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zaskarżając rozstrzygnięcie organu odwoławczego w całości, podniosła zarzuty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, obejmujących ekspertyzy techniczne sporządzone przez rzeczoznawcę A. W.. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz zaprezentowane w nim stanowisko o logicznym (a więc zależnym od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości gracza), a nie losowym charakterze gier na spornych automatach. Ponadto wskazała, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego D. R. została sporządzona bez empirycznego badania gier, gdyż biegły nie mógł uruchomić przedmiotowych gier z powodu braku kodów licencyjnych, niezbędnych do ich uruchomienia. Podkreśliła również, że w toku postępowania nie zbadano w jakikolwiek sposób kluczowej w sprawie opcji Pomoc, pozwalającej przewidzieć z całą pewnością wynik gier. Stwierdziła, że odmowę wykonania postulowanego przez skarżącą badania specjalistycznego automatów przez jednostkę badającą, tłumaczy to, że organy są świadome, że wiedza fachowa potwierdzi okoliczność, iż urządzenia logiczne [...] nie są automatami do gier hazardowych i nie posiadają charakteru losowego. Podniosła również, iż organ zignorował regulacje Działu IV kpa, uznając iż uregulowanie w ugh kwestii dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej wyłącza pełne zastosowanie przepisów Działu IVa kpa. Tymczasem, zdaniem skarżącej wyłączenie stosowania przepisów Działu IV kpa dotyczy tylko tych zagadnień odnoszących się do kar pieniężnych, które zostały uregulowane w przepisach odrębnych, w pozostałym zaś zakresie przepisy Działu IV kpa należy stosować. Skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie poddano analizie art. 189d i art. 189f kpa W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, iż ustalenia w zakresie losowego charakteru przedmiotowych gier były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego, przeciętnego gracza. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazał ponadto, iż w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, lecz także do nich zbliżone, więc z elementami losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost w art. 2 ust. 3 i 5 ugh. Zaznaczył, iż zarzut skarżącej odnośnie rezygnacji przez kontrolujących z badania opcji Pomoc i jej funkcjonalności jest bezpodstawny, gdyż wprowadzenie elementu Pomoc w badanych urządzeniach ma charakter iluzoryczny i jest zupełnie pomijalny, pozostający bez wpływu na wynik gry, mający na celu stworzenie pozoru braku losowości. Odnosząc się do przedłożonych wraz ze skargą opinii A. W., organ wskazał, iż sporządzone zostały one w sposób wybiórczy, a do tego nie odnoszą się one do urządzeń stanowiących przedmiot sprawy i w związku z tym nie stanowią obiektywnego i pełnowartościowego materiału dowodowego. Podkreślił również, że opinia biegłego D. R. w przedmiotowej sprawie, sporządzona została po uprzednim uruchomieniu automatów za pomocą kluczy serwisowych, które zostały zatrzymane wraz z automatami w dniu kontroli. Następnie biegły sczytał dane zawarte w przedmiotowych urządzeniach i dokonał analizy w konfrontacji z zapisem eksperymentów celnych przeprowadzonych na spornych automatach przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Wnioski wypływające z tak przeprowadzonych czynności, zawarte w opinii nr [...] organ uznał za pełne, wiarygodne i logiczne oraz niepozwalające zgodzić się z twierdzeniem skarżącej o niezbadaniu urządzeń przez biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując kontroli przedmiotu zaskarżenia w zakresie wynikającym z treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r., nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornych między stronami jest kilka aspektów. Przede wszystkim kwestia prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia w następstwie tych działań stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh. W tym zakresie skarżąca zakwestionowała stanowisko organów o losowym, a nie logicznym charakterze gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych automatach, zarzucając w szczególności nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dotyczącego tego aspektu sprawy i niewyczerpanie środków dowodowych, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, że skarżąca urządza gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ugh. Nie było natomiast kwestionowane przez skarżącą ustalanie organów, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry i bez koncesji oraz, że skarżąca jest urządzającym gry na tych automatach. Ponadto kwestią sporną w sprawie jest również okoliczność zgodności z prawem w świetle art. 165b § 1 op wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej, a także kwestia prawidłowości braku zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, iż organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh, grami na automatach są bowiem gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 ugh, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ugh, zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację, że gry na przedmiotowych automatach stanowią gry na automatach w rozumieniu wskazanych przepisów i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 op). Organy podatkowe mają, więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 122 op mówi o działaniach niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, stąd też zarzut, co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu ugh lub opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu czynności poczynione w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które utrwalono w protokole z dnia [...] lipca 2017 r., w szczególności przeprowadzony eksperyment z gry na zatrzymanych automatach oraz ich oględziny, wykazały w sposób niewątpliwy losowych charakter urządzanych na nich gier. Przebieg i wynik gry przeprowadzonej w ramach eksperymentu na poszczególnych urządzeniach był bowiem niezależny od grającego, lecz zależał od układów elektronicznych sterujących grami. Sama gra na nich rozpoczynała się o od naciśnięcia przycisku START, co powodowało ruch wirtualnych bębnów, które po chwili niezależnie od grającego zatrzymywały się tworząc układ wzajemny symboli graficznych po zatrzymaniu, wzdłuż jednej z umownych linii. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie miał więc wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku START uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika też, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Na części urządzeń gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenia posiadały w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter (zawierający tym samym w sobie elementy losowości) gier przeprowadzanych na spornych automatach, oraz pozostałe określone w art. 2 ust. 3 i 5 ugh cechy niezbędne do kwalifikacji urządzanych na nich gier ich jako gier na automatach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji. Powyższego, prawidłowego ustalenia organów co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach nie podważają przedłożone przez skarżącą "Zasady gry" i funkcja "Pomoc". Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w sprawie pominięta została kwestia dotycząca Zasad gry i ich funkcjonalności związanej z opcją Pomoc, w ramach której użytkownik mógł teoretycznie sprawdzić wynik gry. Samo wskazanie w Zasadach gry, że urządzenie nie oferuje gier na automatach oraz okoliczność akceptacji przez gracza regulaminu gry nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to czy gracz je akceptuje. Jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji Pomoc, która jak podnosi strona przemawiać ma za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji Pomoc (pierwsze rozegranie po rozpoczęciu każdej z gier ma taki charakter) i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu sporządzonego dnia [...] lipca 2017 r. Poza tym sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie poznać wynik gry z pomocą funkcji Pomoc nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż po pierwsze losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych), a po drugie możliwość podejrzenia wyniku gry, nie oznacza że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, że gracz może wcześniej poznać wynik gry, co może jedynie wpływać na decyzję gracza co do dalszego grania. W przedmiotowej sprawie przeciętny gracz mógł "teoretycznie" poznać wcześniej wynik gry korzystając z informacji zawartych w opcji "Pomoc", jednak po pierwsze - jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, urządzenie pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji Pomoc (brak jakiejkolwiek blokady programowej uniemożliwiającej kontynuację gry do momentu, aż gracz odnajdzie w tabeli wyników Pomocy układ symboli, który został zaprezentowany grającemu po rozpoczęciu gry), a po drugie – ilość możliwych wyników (1 000000 układów) i możliwy sposób ich przeszukiwania powoduje, ze względu na czasochłonność tego procesu, że w istocie możliwość uzyskania informacji, jak będzie przebiegała gra, jest wyłącznie pozorna. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że funkcja Pomoc, w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry, spośród 1 000000 możliwych układów, ma na celu wyłącznie stworzenie pozoru braku losowości gry i w istocie prowadzi do obejścia prawa określonego w ustawie o grach hazardowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna, co potwierdziły także zeznania świadka E. T., która wskazała, że nie widziała graczy korzystających z tej funkcji. Poza tym, jak wykazał przeprowadzony eksperyment, funkcja ta ma całkowicie pomijalny charakter. W tych okolicznościach, brak jest zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że funkcja Pomoc czy okoliczność akceptacji regulaminu gry, mogą stanowić w samej swej istocie o losowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w niniejszej sprawie w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. Ustalenia co do losowego charakteru gier na podstawie przeprowadzonego eksperymentu dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli (w zastanym momencie) i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Jako takie, ustalanie te były wystarczające, dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego). [...], ustalenia te zostały dodatkowo w całości potwierdzone w opinii biegłego sądowego D. R. nr [...] z dnia [...] maja 2018, pozyskanej w postępowaniu karnym-skarbowym [...], której włączenie do akt postępowania, tak jak i protokołu z kontro celno-skarbowej odpowiada treści art. 181 op. W tych okolicznościach nie było zatem potrzeby i organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu strona skarżąca. Zauważyć należy przy tym, że za pomocą wnioskowanych środków dowodowych skarżąca chciała wykazać nielosowy tj. logiczny charakter gier, który to wiązała z funkcją Pomoc. Funkcja ta tymczasem – jak podkreślono powyżej – jest całkowicie pomijalna oraz ma charakter pozorny i iluzoryczny (biorąc pod uwagę 1 000000 możliwych układów w niej określonych), i jako taka w swej istocie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Także więc i z tego powodu, środki dowodowe w tym zakresie nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak było również w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 7a ugh, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 23f ust. 3b ugh, w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier, jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6. Żadna z wymienionych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie. W ramach upoważnienia jednostka badająca nie jest więc uprawniona do badania technicznego automatu w toku postępowanie o nałożenie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach bez koncesji. Zdaniem Sądu także przedłożone przez skarżącą w toku postępowania materiały, tj. opinie technicznych sporządzonych przez Instytut Elektroniki w W.; postanowienia sądów rejonowych w K., L., S., K., G., W., S. i O. oraz Zasady gry wraz z Prezentacją działania gier logicznych [...] [...], nie mają istotnego znaczenia dla oceny czy przedmiotowe urządzenia mają charakter losowy, gdyż nie dotyczą one automatów, których dotyczy postępowanie, tj. automatów skontrolowanych w dniu [...] lipca 2017 r. przy ul. [...] we [...], a ponadto jak wynika z poczynionych uwag oraz podzielonej przez Sąd argumentacji organów w tym zakresie, nie mogą one rozstrzygać o charakterze urządzanych gier. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż działanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie rodzaju środków dowodowych. Tym samym, za zasadne należy uznać stanowisko organów obu instancji, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh. Urządzanie gier na automatach bez koncesji jest niezgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych (art. 3 ugh w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ugh) i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ugh (100 000 od każdego automatu). Dla jej wymierzenia konieczne jest ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, urządzającym gry i brakiem wymaganej koncesji. Wszystkie te okoliczność zaistniały w sprawie i zostały wykazane przez orzekające organy. W zakresie tych okoliczności spór między stronami dotyczył kwestii czy przedmiotowe automaty mają charakter losowy, czy też logiczny; w tym ostatnim wypadku nie dotyczyłyby ich wymagania określone w ustawie o grach hazardowych, w szczególności dotyczące posiadania stosownej koncesji i urządzania gier wyłącznie w kasynach gry (poza podmiotami wykonującymi monopol państwa). Zdaniem Sądu prawidłowo zgromadzony i oceniony przez ograny materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości Sądu ustalenie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach, mają charakter losowy. W tej sytuacji Sąd uznał, że na podstawie niewadliwie poczynionych ustaleń, prawidłowo stwierdzono w sprawie, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, a skarżąca - co nie było kwestionowane w sprawie i znajduje potwierdzenie w materiale zawartym w aktach sprawy - jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ugh. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 op w zw. z art. 8 oraz art. 91 ugh, wskazać należy, iż jest on bezpodstawny, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 ugh, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wynika to wprost również z protokołu tej kontroli sporządzonego dnia [...] lipca 2017 r., w treści którego wskazano, iż podstawę prawną przedmiotowej kontroli stanowią ww. przepisy ustawy o KAS. Przy czym, pośród przepisów powołanych jako podstawa kontroli, wskazano m.in. na art. 94 ustawy o KAS, który w ust. 1 pkt 1 stanowi, iż do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b op stosuje się odpowiednio. W tym miejscu wyjaśnić, zatem należy, iż odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b op do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik UCS przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 op, jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX). Wobec tego, w uznaniu Sądu zgodzić należy się z organami orzekającymi w sprawie, że przepis art. 165b § 1 op i określony w nim termin wszczęcia postępowania, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 2082/15 – dostępny na stronie http:// orzeczenia. nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ugh, gdyż zgodnie z art. 8 ugh, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy op, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy op, co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa stosowanie przepisów kpa (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Należy też zauważyć, że skarżąca przed organami podnosiła zarzut zastosowania przepisów Działu IVa kpa w całości. Tymczasem w samych regulacjach Działu IVa kpa, wskazuje się, że przepisy tego działu nie stosuje w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 kpa). W ustawie o grach hazardowych uregulowana została chociażby materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Poza tym, przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów Działu IV kpa, należy zauważyć, odnosząc się do powołanego przez skarżącą przepisu art. 189f kpa, że skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii maiły miejsce w sprawie. Sąd, kierując się treścią art. 106 § 3 ppsa uznał ponadto, że nie ma podstaw do dopuszczenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą wraz ze skargą. Z dokumentów tych - obejmujących ekspertyzy techniczne platformy sprzętowej z pakietem gier, sporządzone przez rzeczoznawcę A. W. dla [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. G. w dniach [...] i [...] lutego 2017 r. – nie wynika, iż dotyczą one tych konkretnych urządzeń, które były przedmiotem postępowania i nie obrazują ich sposobu działania w momencie przeprowadzenia kontroli przez organy w niniejszej sprawie. Zauważyć też należy, że przedłożone ekspertyzy mają charakter opinii biegłego, a art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1932/06 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W tym stanie rzeczy, stwierdzając że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę