I FSK 1079/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 862/18 w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. GmbH z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dotyczy wyroku z 20 grudnia 2018 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone przez P. GmbH z siedzibą w Lubece (Spółka/skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności zwrotu, Naczelnik podjął czynności kontrolne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Po nieskutecznych próbach wszczęcia kontroli podatkowej u skarżącej, ostatecznie wszczęto kontrolę 4 stycznia 2018 r. i tego dnia Spółka przedłożyła kontrolującym część dokumentów dotyczących zasadności żądanego zwrotu podatku. Czynności kontrolne nie zostały zakończone do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku, tj. do 8 stycznia 2018 r., w związku z czym organ I instancji postanowieniem z 5 stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 9 lutego 2018 r. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z 8 maja 2018 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Według organu odwoławczego, organ ten nie wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie przedstawił żadnych okoliczności, które wymagają zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 560/18. 1.3. Organ I instancji, postanowieniem z 8 lutego 2018 r., dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do 9 kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w dniu 14 maja 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 559/18. 1.4. Następnie, postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r., organ dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do 11 czerwca 2018 r. Postanowieniem z 23 lipca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie. Sąd, wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Po 781/18, uchylił postanowienia organów obu instancji. 1.5. Postanowieniem z 24 maja 2018 r. organ dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, do 13 sierpnia 2018 r. Powołując się art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia, z uwagi na konieczność analizy dokumentów podlegających kontroli oraz przeprowadzenia działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji objętych kontrolą. Również wszczęta u kontrahenta podatnika kontrola podatkowa nie została zakończona oraz nie wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na prośbę organu o udzielenie informacji. Organ wyjaśnił, że zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje na potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych między skarżącą a jej kontrahentem, tym samym za konieczne należy uznać podjęcie dalszych czynności dowodowych. Zaznaczył, że zamierza przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. prezesa Spółki, o co wniosła również sama skarżąca. Wszystkie czynności dotychczas przeprowadzone, jak i zaplanowane, mają bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego. Skarżąca zapoznała się z treścią powyższego postanowienia 6 czerwca 2018 r. 1.6. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił powody, dla których uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jedynie umożliwia wnikliwe jej zbadanie, co jest możliwe jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu. Zaznaczył że organ podejmuje czynności w sposób systematyczny, w miarę uzyskiwania nowych dowodów, a ich faktycznym celem, jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z. art. 152a i art. 124 O.p., art. 125 § 1 i art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 194 O.p. w zw. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Podkreślił, że przedmiotem kontroli w sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 września 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 24 maja 2018 r., którym po raz kolejny przedłużono termin dokonania zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Sąd podkreślił, że wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 781/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 6 kwietnia 2018 r., przedłużające terminu dokonania zwrotu do 11 czerwca 2018 r., mające charakter uprzedni wobec postanowień poddanych kontroli w niniejszym postępowaniu. Postanowienia te są bowiem postanowieniami "następującymi" po postanowieniach poddanych kontroli w sprawie o sygn. I SA/Po 781/18. 3.2. Sąd podkreślił, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy znaczenie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 781/18, w którym Sąd podzielił poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 i uznał, że postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu podatku do dnia 11 czerwca 2018 r. gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącej w momencie, gdy termin ten już upłynął. Zdaniem Sądu skoro w powołanym wyroku przesądzono, że termin do zwrotu upłynął, to nie było możliwe kolejne jego przedłużenie. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że postanowienie organu I instancji z 24 maja 2018 r. zostało doręczone skarżącej 6 czerwca 2018 r., ponieważ poprzednie postanowienie przedłużające termin zwrotu do 11 czerwca 2018 r., z uwagi na jego spóźnione doręczenie, zostało uchylone. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego materiału oraz uznaniu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nie zostało doręczone we właściwym czasie (zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu) w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji zostało sporządzone (podpisane) przed upływem terminu zwrotu podatku, strona zapoznała się z jego treścią w dniu 5 czerwca 2018 r. a więc przed terminem zwrotu wskazanym w prawidłowo wprowadzonym do obrotu prawnego postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 6 kwietnia 2018 r., przedłużającym termin zwrotu do 11 czerwca 2018 r. - art 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego, w szczególności przez uznanie, że ostatnim skutecznym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 był dzień 9 kwietnia 2018 r. (postanowienie z 8 lutego 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem z 14 maja 2018 r.). Przyjmując stan faktyczny do orzekania w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominął okoliczność, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 781/18 uchylający postanowienia organów obu instancji jest nieprawomocny, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p., przez przyjęcie, że doręczone Spółce postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, a zatem nie mogło odnieść skutku prawnego tj. przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. w sytuacji gdy postanowienie zostało wprowadzone do obrotu prawnego przed upływem terminu zwrotu i jako takie winno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia okoliczności przewidzianej przywołanym przepisem konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed upływem terminu zwrotu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedłużenia skarżącej terminu zwrotu, do 13 sierpnia 2018 r., nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2017 r., dokonanego na podstawie postanowienia Naczelnika z 24 maja 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2018 r. Sąd pierwszej instancji przesłanką oceny powyższych rozstrzygnięć uczynił ocenę legalności postanowienia Naczelnika, które przedłużało termin zwrotu podatku do dnia 11 czerwca 2018 r. Postanowienie to, wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem z 23 lipca 2018 r. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. wobec uznania przez Sąd, że postanowienie Naczelnika z 6 kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 11 czerwca 2018 r. doręczone Spółce w dniu 24 kwietnia 2018 r., doręczone zostało po upływie terminu przedłużenia, który (na podstawie postanowienia z 8 lutego 2018 r) upłynął 9 kwietnia 2018 r. 5.2. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, iż powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który legł u podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, został uchylony na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 520/19. Przyczyną uchylenia przedmiotowego wyroku była ocena, że błędnie zinterpretowano regulacje o doręczeniach kierując się stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 208 r. sygn. akt I FSK 255/17. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całości rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyroku, pomijając, że wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., oraz doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za pośrednictwem operatora pocztowego. Nie przeprowadzono wystarczającej analizy art. 144 O.p., który uległ istotnej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą przepis ten przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem". 5.4. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. został zmodyfikowany. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 O.p.). Tym samym ograniczony został - akcentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17 - wybór dla organu spośród różnych możliwych form doręczeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji, z wyłączeniem innych. 5.5. Tymczasem na tle stanu faktycznego sprawy I SA/Po 781/18 kwestia dokonywania doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma żadnego znaczenia, gdyż doręczenia dokonano profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w drodze elektronicznej. Stąd należało rozważyć, czy inny sposób doręczenia postanowienia niż ten, na temat którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17, może wpłynąć na nieadekwatność odwoływania się do konkluzji zaprezentowanych w tym wyroku. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Prezentowanie bowiem dotychczasowej linii interpretacyjnej, wyrażonej w wyroku w sprawie I FSK 255/17, mogłoby zakłócić równowagę w uprawnieniach organu i podatnika, jaką - dla niektórych sytuacji - wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. zmiana art. 144 O.p. Oznacza to, że według przepisów prawa podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem od dnia 1 stycznia 2016 r. jest komunikacja elektroniczna. W art. 144 § 5 O.p., oprócz profesjonalnych pełnomocników, wymieniono organy administracji publicznej, jako podmioty, którym organy podatkowe muszą doręczać pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź w siedzibie organu podatkowego. Zakres podmiotowy pozwala na wniosek, że taki sposób doręczenia zastrzeżono dla załatwiania spraw administracyjnych w relacjach profesjonalnych. 5.7. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej w.w. zmianę (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1649) zapisano, że "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". 5.8. Jednocześnie jednak ustawodawca pozostawił zapis, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, o ile pismo nie zostanie wcześniej odebrane). Pełnomocnik profesjonalny zachował więc uprawnienie do samodzielnego decydowania kiedy – w trakcie biegu 14 dniowego terminu od przesłania na jego pocztę elektroniczną informacji o nadejściu przesyłki od danego organu – zechce ją odebrać. 5.9. Od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. W przeciwieństwie do doręczenia tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań na rzecz jej doręczenia, także przez awizo - którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne - odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu. 5.10. Jakkolwiek działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu, to jednak nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, niż badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia. 5.11. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie sytuację, gdy swoboda organu w tym zakresie będzie podlegała dalszym, niezależnym od niego ograniczeniom. Mogą to być podejmowane w ostatnich 14 dniach terminu do dokonania zwrotu działania innych organów, zarówno już "zaangażowanych" w sprawę (np. organ otrzymuje od innego organu pismo/dowody wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu, co dopiero w tym momencie powoduje konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu), jak i do tej pory w postępowaniu niewystępujących w żadnym charakterze. W ramach tego ostatniego przypadku warto zwrócić uwagę na nową regulację zawartą w art. 87 ust. 2c ustawy o VAT, w którym przewidziana została kompetencja dla szeregu szeroko rozumianych organów ścigania (Komendant Główny Policji, Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Prokuratora Generalnego) do zgłoszenia żądania przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustawodawca nie przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego możliwości nieuwzględnienia takiego żądania a równocześnie nie wskazał, by istniał obowiązek zgłoszenia takiego żądania np. najpóźniej na 15 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Organ może zatem znaleźć się w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje go do podjęcia określonego działania, równocześnie nie zapewniając mu czasu koniecznego dla jego skutecznego dokonania. Jakkolwiek mankamentem omówionych wyżej zmian regulacji dotyczących doręczenia jest brak wyraźnego zapisu przez ustawodawcę, że w przypadku doręczenia dokonywanego drogą elektroniczną, termin czynności zastrzeżony dla organu zostaje zachowany z momentem utworzenia poświadczenia doręczenia pisma do skrzynki odbiorczej adresata, co jest momentem pewnym, to jednak zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP uniemożliwia taką wykładnię przepisów prawa, by osiągnięty w jej wyniku rezultat skutkował wykluczającymi się wnioskami. 5.12. Niesporna była okoliczność, że urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) postanowienia z dnia 6 kwietnia 2018 r. wykazało, że do skrzynki odbiorczej pełnomocnika Spółki trafiło ono w dniu ...kwietnia 2018 r. co oznacza, że w tym dniu miał on informację o tym, że otrzymał przesyłkę z [...] Urzędu Skarbowego w P.. Okoliczność, że – korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni – pełnomocnik uczynił to dopiero w dniu 24 kwietnia 2018 r. – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna wpływać na ocenę, czy organ zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 5.13. Podkreślenia wymaga, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap – w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny – skutecznie wykazuje w tym trybie, moment wywiązania się z terminowego dokonania czynności. Moment wyekspediowania przesyłki i dostarczenia go do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź – mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór – zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. 5.14. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany, nie jest pewny dla obu stron. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej Poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia – faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez Pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niemożliwym – w przypadku doręczeń w drodze elektronicznej problem ten faktycznie nie istnieje. Podobnie z 14 dniowym terminem, w trakcie którego można odebrać przesyłkę – o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru przez adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia - o tyle w przypadku doręczeń elektronicznych okres 14 dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru, posiadając taką możliwość przez cały czas. 5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanie postanowienia na elektroniczną skrzynkę strony sprawia, że organ nie może już zmienić swojego rozstrzygnięcia i w tym znaczeniu jest to moment, od którego jest nim związany. Nie jest to moment sporządzenia postanowienia, lecz pewny dla obu stron moment, w którym organ zrealizował swój obowiązek zawiadomienia podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Przyjęcie momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony postanowienia jako chwili, w której organ dokonał czynności w terminie, wydaje się jedynym racjonalnym rozwiązaniem w świetle wprowadzonych regulacji. Moment dostarczenia dokumentu jest w takiej sytuacji pewny, a zapoznanie się z jego treścią jest wyłącznie wolą adresata. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od doręczenia za pośrednictwem Poczty, gdzie w trakcie awizacji o nadejściu przesyłki adresat, bez dodatkowych działań, nie może zapoznać się z jej treścią (dysponuje tylko powiadomieniem o awizo, nie zna nadawcy). Tymczasem przy doręczeniach drogą elektroniczną automatyczne wygenerowanie poświadczenia dostarczenia pisma na skrzynkę odbiorczą adresata oznacza, że w tym momencie może on zapoznać się z jego treścią. Taka interpretacja przepisów nie niesie za sobą żadnego ryzyka nadużyć, co stanowiło przedmiot analizy w wyroku I FSK 255/17. 5.16. Wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także systemową (nie tylko przepisy ustawy o VAT, ale również przepisy regulujące doręczenia w postępowaniu podatkowym) i celowościową (w sprawie: cel przyświecający ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym doręczeń za pomocą środków elektronicznych). Uwzględnienie w procesie wykładni nie tylko art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, ale również art. 144 § 5 i art. 152a O.p., powinno skutkować uznaniem, że w przypadku takim jak w sprawie nie jest trafne stosowanie do postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 z. 2 ustawy o VAT art. 212 O.p. wprost, a przedłużenie terminu zwrotu VAT należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika Spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. 5.18. Powyższa ocena skutkowała uznaniem zasadności zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust 2 i ust 6 ustawy o VAT. 5.19. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Skarżący kasacyjnie organ nie uzasadnił naruszenia żadnego z warunków wyznaczonych tym przepisem. Naruszenie tego przepisu wskazywane było przy okazji kwestionowania merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co nie jest trafnym uzasadnieniem. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Tymczasem organ jego naruszenie uzasadnił stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji uczynił to "poprzez przyjęcie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego". Powołany przepis nie służy do merytorycznego zwalczania stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Taki cel realizuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c P.p.s.a., które zostały zasadnie powołane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym warunkom. 5.20. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 12 § 6 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na ten przepis, ani nie czynił go podstawą rozstrzygnięcia tudzież rozważań. Podkreślić należy, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było przede wszystkim oparcie się na okoliczności, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośrednio poprzedzające postanowienie będące przedmiotem kontroli w tej sprawie, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co wpływało bezpośrednio na sposób rozstrzygnięcia. Szersza polemika dotycząca prawidłowości doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu dokonywana została w postępowaniu w sprawie I SA/Po 781/18 (I FSK 520/19), a jej skutek stanowił przesłankę do uchylenia także postanowień kwestionowanych w tej sprawie. W efekcie Sąd pierwszej instancji nie prowadził pogłębionej analizy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 255/17, w tym art. 12 § 6 O.p. 5.21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, albowiem w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Wobec uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, odnoszenie się do zarzutów skargi jawi się jako bezcelowe". Tym samym, z uwagi na przedstawioną odmienną wykładnię przepisów o doręczeniu i oceny, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bezpośrednio poprzedzające postanowienie wydane w tej sprawie, nie zostało wydane po terminie, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie skontrolować pozostałe zarzuty skargi, które pozostawił poza zakresem swoich rozważań. 5.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).