II FSK 2291/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 66/18 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 66/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. po wznowieniu postępowania Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł G. M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z niżej wymienionymi przepisami, poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem naruszenia przez organy skarbowe tych przepisów, tj: 1. art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie za prawidłowe wyłącznie częściowego przeprowadzenia postępowania przez Burmistrza T., w sytuacji, gdy do tej sprawy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku został wyznaczony ten organ w zastępstwie za Wójta Z., co należy poczytać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p.; 2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd I instancji bezzasadnie przeprowadzonego postępowania przez organ I i II instancji w trybie nadzwyczajnym, oraz wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji, gdy nie zaszły ku temu przesłanki, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, albowiem Wójt Z., w dacie wydawania decyzji miał pełną wiedzę, o aktualnym stanie budynków, budowli oraz nieruchomości skarżącego; 3. art. 122 w zw. z art. 132 § 2 pkt 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I Instancji braku jakiejkolwiek aktywności organu w zbadaniu możliwości wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej, a jednocześnie organ poczynił w tym zakresie wszelkie ustalenie wyłącznie na podstawie okoliczności ustalonych przez wyłączony organ, tj. Wójta Z.; 4. art. 127 O.p. poprzez brak stwierdzenia obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji braku przeprowadzenia jakichkolwiek czynności przez organ I instancji (Burmistrza T.), w zakresie zbadania dopuszczalności wznowienia, tj. oparcie się w tym zakresie wyłącznie na ustaleniach uprzednio wyłączonego organu (Wójta Z.), oraz brak stwierdzenia obowiązku powtórzenia czynności dokonanych przez ten wyłączony organ, co skutkowało tym, że strona może de facto liczyć na zbadanie sprawy (przez organ nieobarczony stronniczością), w zakresie dopuszczalności wznowienia, wyłącznie w drugiej instancji, albowiem w tym przedmiocie orzekł wyłącznie organ uprzednio wyłączony, a co nie urzeczywistnia zasady dwuinstancyjności; 5. art. 127 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd okoliczności, zgodnie z którą organ odwoławczy w ogóle nie zajmował się badaniem sprawy, w zakresie czy zaistniały przesłanki do wznowienia tego postępowania; 6. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 128 O.p. poprzez brak dostrzeżenia okoliczności, zgodnie z którą wzruszenie decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania), nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, w sytuacji, gdy tylko pozornie istniały ku temu przesłanki, a w rzeczywistości prawdziwym powodem wznowienia było nabycie przez organ wiedzy prawniczej (uprzednio nieposiadanej), co jest, nie do pogodzenia z zasadą, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą działania organu w granicach prawa i stanowi jego nadużycie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji nie stwierdzenie podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym sprawy, budynki i grunty objęte przedmiotową decyzją pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżący jest w posiadaniu budynku o pow. 800 m2, oraz poprzez brak określenia czy zdaniem organu posiadanie to ma charakter samoistny czy też zależny. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu - protokołu kontroli wykonanej na nieruchomości skarżącego jeszcze w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocena podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów o charakterze procesowym wymaga wskazania, że: 1) przedmiotem postępowania sądowego jest kontrola legalności decyzji wydanej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 2) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku w trybie art. 132 § 3 O.p. wyznaczyło do rozpoznania sprawy Burmistrza T. w miejsce właściwego na zasadach ogólnych Wójta Z.; wyznaczenie innego organu nastąpiło w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie skarżącego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – organ podatkowy, który wydał decyzję tj. Wójt Z. miał pełną wiedzę, o aktualnym stanie budynków, budowli oraz nieruchomości skarżącego. Sąd I instancji przyjął, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2015 r. organ podatkowy powziął wiedzę, że powierzchnia gruntów działki [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" jest inna niż pierwotnie deklarowana przez podatnika. Inna okazała się też powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie ocenił, że zaistniałe okoliczności miały przymiot "nowych" w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. i uzasadniały wznowienie postępowania. Zasadności tego stanowiska nie podważają argumenty podniesione w skardze kasacyjnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżący twierdzi, że organ podatkowy dysponował z urzędu wiedzą o tym jakie budynki i budowle są wzniesione na działce skarżącego. Wszelkie bowiem decyzje w przedmiocie pozwoleń na budowę były w trybie ustawowym doręczane przez organ je wydający również Wójtowi Z.. Jak jednak słusznie przyjął Sąd I instancji decyzje o pozwalaniu na budowę nie dowodzą, że określony budynek istniał w dacie wydania pierwotnych decyzji wymiarowych. Decyzja o pozwoleniu na budowę wskazuje jedynie zamiar wybudowania określonych budynków. Wbrew stanowisku skarżącego nie istnieje żadne domniemanie, faktyczne ani prawne, z którego by wynikało, że "budowa danego budynku zakończy się w planowym terminie, o którym Wójt jest informowany". Dodać należy, że wzmiankowana wyżej decyzja jest w swej istocie pozwoleniem a więc tylko od woli inwestora zależy, czy dana inwestycja w ogóle zostanie zrealizowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji właściwie wskazał na przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Zdaniem skarżącego Wójt Z. miał posiadać wiedzę o stanie faktycznym przedmiotu opodatkowania z tej przyczyny, że wielokrotnie na przestrzeni lat, począwszy od 2008 r., przy okazji czynności urzędowych dokonywał oględzin nieruchomości skarżącego, w tym jego budowli i budynków. W tym kontekście skarżący powołuje się na protokół kontroli z dnia 30 grudnia 2014 r. Nie ulega jednak wątpliwości, że okoliczność ta zaistniała po dacie wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. – decyzja ostateczna wydana została w dniu 17 lutego 2012 r. Okoliczność, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową na nieruchomości skarżącego w 2014 r. nie dowodzi, że kontrole były przeprowadzane także w latach wcześniejszych. Znamienna w tym kontekście jest wypowiedź pełnomocnika strony skarżącej sformułowana na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku w dniu 31 maja 2017 r., wedle której "na nieruchomości skarżącego nie było wcześniejszych kontroli podatkowych." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przekonujący argument zgodnie z którym, skoro nieruchomość skarżącego jest położona w bliskim sąsiedztwie siedziby gminy to organ podatkowy właściwy w sprawie miał pełną wiedzę o przedmiocie opodatkowania w dacie wydania decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej tezy wyroków sądów administracyjnych nie podważają trafności oceny przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołane tezy odnoszą się do stanów faktycznych zasadniczo odmiennych od stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. W obu przytoczonych przypadkach mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której określone dowody (okoliczności faktyczne) istniały w dacie wydawania decyzji, były dostępne w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, brak ich uwzględniania w decyzji wynikał zaś jedynie z przeoczenia czy też zaniechania organu. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z okolicznością, która nie została odnotowana w aktach sprawy, nie była też znana organowi podatkowemu z urzędu. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wskutek ujawnienia nowych okoliczności związanych z przedmiotem opodatkowania, istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie znanych organowi, który tę decyzję wydał, zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy odniósł się i ocenił zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania. Obszerność tej wypowiedzi nie może przesądzać o jej trafności. Organ powinien wskazać ustalony stan faktyczny oraz przytoczyć adekwatną podstawę prawną z jej wyjaśnieniem. Sąd I instancji zasadnie ocenił, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego te wymogi spełnia. Akcentowany w skardze kasacyjnej fakt, że organ, oraz Sąd I instancji, nie odniosły się do zarzutu, że wznowienie postępowania nastąpiło wskutek zatrudnienia przez Wójta Z. nowego pracownika a poprzez to poszerzenie wiedzy prawniczej organu nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, z niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności sprawy wynika, że podstawą wznowienia postępowania było zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ramach zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120, art. 122 w zw. z art. 132 § 2 pkt 3 a także art. 127 O.p. strona skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim zaaprobował on stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności powtarzania postępowania podatkowego przez organ wyznaczony w trybie art. 132 § 3 O.p. w tej części w jakiej postępowanie to zostało przeprowadzone przez organ wyłączony. Zgodnie z art. 132 § 2 pkt 3 O.p., przepis § 1 – stanowiący o wyłączeniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa, ich zastępcy oraz skarbnika jednostki samorządu terytorialnego od załatwiania spraw normowanych przepisami prawa podatkowego – stosuje się również do spraw dotyczących osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Według art. 132 § 3 O.p. w przypadku wyłączenia organu, o którym mowa w § 1, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wyznaczyło jako organ właściwy do załatwienia niniejszej sprawy Burmistrza T. w miejsce dotychczas właściwego Wójta Z.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trybie art. 132 § 3 O.p. w toku postępowania podatkowego organu właściwego do załatwienia sprawy nie oznacza bezwzględnego obowiązku powtórzenia przez ten organ wszystkich czynności dokonanych w sprawie przez organ dotychczas w sprawie właściwy. Gdyby intencją ustawodawcy była rzeczywiście tak dalece idąca sankcja tj., że w przypadku wyznaczenia nowego organu do załatwienia sprawy dotychczasowe postępowanie ulega zniesieniu w całości wówczas taka regulacja powinna być jednoznacznie wyrażona w treści przepisu. Tymczasem z treści przepisu wynika jedynie, że pracownik lub organ wyłączony traci możliwość jakiegokolwiek udziału w dalszych czynnościach procesowych danej sprawy, w szczególności zaś uprawnienie do jej załatwienia. Z kolei wyznaczenie organu właściwego do załatwienia sprawy nie może być utożsamiane tylko z jej rozstrzygnięciem, ale powinno być rozumiane jako uprawnienie do wszelkich czynności, które do rozstrzygnięcia sprawy prowadzą. Zatem rzeczą organu wyznaczonego jest weryfikacja dotychczas przeprowadzonego postępowania, włącznie z oceną zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Okoliczność wyłączenia organu właściwego w sprawie nie oznacza jednak sama w sobie, że wszelkie czynności przezeń dokonane są wadliwe bo o wyłączeniu organu decyduje zaistnienie ustawowo określonej przesłanki a nie wadliwość prowadzonego postępowania. Zatem, ewentualna konieczność powtórzenia danej czynności procesowej mogłaby nastąpić tylko w takiej sytuacji, w której wykazano by, że jest ona wadliwa. Zarówno w toku postępowania instancyjnego jak i w skardze do sądu administracyjnego skarżący nie wykazał, że czynności dokonane przez Wójta Z. były obarczone wadliwością tego rodzaju, że konieczne było ich powtórzenie przez wyznaczonego do załatwienia sprawy Burmistrza T.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązku powtórzenie czynności procesowych wskutek zaistnienia okoliczności o której mowa w art. 132 § 3 O.p. nie da się wyprowadzić z powołanych przez skarżącego przepisów art. 121 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 127 O.p. Zasada zaufania do organów podatkowych realizowana jest m. in. poprzez wyłączenie organu, a z drugiej poprzez uprawnienie i obowiązek organu wyznaczonego do pełnej analizy sprawy. Ocena, czy organ wyznaczony w sposób dostateczny zrealizował nałożone na niego obowiązki odbywa się poprzez analizę akt sprawy oraz uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ I instancji w sposób wyczerpujący, obiektywny i bezstronny ustalił stan faktyczny i w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawa materialnego rozstrzygnął sprawę. Warto podkreślić, że w tym zakresie nie zostały sformułowane żadne zarzutu zarówno w skardze do Sądu I instancji jak i w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Strona skarżąca nie wykazała na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oba zarzutu kwestionują opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku o pow. 800 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponieważ przedmiotem sporu w realiach rozpoznawanej sprawy nie są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy za niezasadny. Wobec tego rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona skarżąca wywodzi, że skoro budynek o pow. 800 m2 został użyczony P. M. i w związku z tym nie posiada ona możliwości dostępu do tego budynku to budynek nie może być opodatkowany według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zatem co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budynku. Niemniej kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą odbywa się na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, gdzie wskazuje się, że ma on być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym tym przedsiębiorcą – posiadaczem - nie musi być zawsze właściciel. Jednocześnie w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca nawiązuje do posiadania, stąd też odwołując się do art. 336 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że to posiadanie może mieć charakter samoistny jak i zależny. Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu procesowego podważającego ustalenie faktyczna, że przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wskazał jedynie, że budynek został użyczony bratu to zaś nie stanowi o tym, że budynek nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 13/15 (wyrok z 17 grudnia 2017 r.) stwierdził, że samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Zatem nie chodzi tutaj jak chce skarżący o "jakikolwiek związek faktyczny podatnika z budynkiem", ale czy aktualny posiadacz budynku wykorzystuje go bezpośrednio lub pośrednio dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie są wyczerpujące jednak brak stosownego zarzutu w skardze kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny tej okoliczności. W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu kontroli wykonanej na nieruchomości skarżącego w 2014 r. należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako " P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.