II FSK 3183/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 251/17 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. (obecnie S. S.A. w B.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz S. S.A. w B. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 251/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. S.A. w K. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna niweczy skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.: a) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i 70 § 4 o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy błędnie (a co najmniej przedwcześnie) przyjęły, że dopuszczalne było orzekanie, bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez ich nieuzasadnione zastosowanie polegające na rozciągnięciu skutków prawnych wywołanych umorzeniem administracyjnego postępowania egzekucyjnego również na przypadki, w których do umorzenia nie doszło. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenia na rzecz organu odwoławczego od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Tożsame zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 2 lipca 2019 r., II FSK 2844/17, NSA odwołał się do uchwały tego sądu wydanej w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, iż "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę z 28 kwietnia 2014 r., stwierdził jednoznacznie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek zapłaty wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z tym przepisem egzekucję umarza się jeśli obowiązek uregulowania zobowiązania nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek ten nie istniał. Jak trafnie zauważył NSA w cytowanym powyżej orzeczeniu, argumentacja zaprezentowana w uchwale I FPS 8/13 może zostać odniesiona również do sytuacji, w których czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, która następnie została uchylona. Uchylenie decyzji podatkowej, posiadającej przymiot wykonalności i wykonywanej przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym, powoduje umorzenie tegoż postępowania i zniweczenie skutków prawnych związanych z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warto również zaznaczyć, że w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17, NSA uznał, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Uzasadniając takie stanowisko, sąd podkreślił, że "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy podatkowe (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona), powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa - w postaci dłuższego okresu dochodzenia wykonania obowiązku, a niekorzystne dla podatnika". Odnosząc powyższe oceny do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gliwicach przeprowadził prawidłowo kontrolę legalności, trafnie uznając, iż bieg terminu przedawnienia nie został w sprawie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. Trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że "nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie". Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, zniweczyło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest także uznanie za chybione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym, które maja charakter pochodny względem zarzutów materialnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.