I SA/Gl 251/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.755 (osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. S.A. w K. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca"), działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...], którą - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. z uwagi na rozbieżności pomiędzy wskazanymi w deklaracji przez KWK [...] i KWK [...] wartościami budowli podlegających opodatkowaniu, a wykazem sporządzonym przez skarżącą i dotyczących wartości budowli położonych w wyrobiskach górniczych. W wyniku trzykrotnego uchylenia decyzji Wójta Gminy M. (z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (odpowiednio decyzjami z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.) organ podatkowy wezwał skarżącą m.in. do przedłożenia wykazu budynków i budowli wg. stanu na dzień [...] r. znajdujących się pod ziemią położonych w granicach administracyjnych gminy M. a niezadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r, wykazu środków trwałych z rodzaju 200 KŚT nieujętych w podstawie opodatkowania, uwzględniający wyposażenie oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych z oddziału skarżącej KWK [...], dat oraz wartości modernizacji, a dotyczących w szczególności trasy kolejki KSP, rurociągu fi200 oraz torowiska, a także dat likwidacji jako mających wpływ na ich wartość do opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały nr [...] Rady Gminy M. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2008, określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego obudowy, linie kablowe, rurociągi, torowiska, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej oraz inne sieci techniczne wskazane w decyzji składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT są budowlami wymienionymi wprost w art. 3 pkt 3 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., dalej jako "p.b."). Ponadto trakcja elektryczna usytuowana w wyrobiskach górniczych stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przyporządkowanie znajdujących się pod ziemią obiektów i urządzeń do budowli lub urządzeń budowlanych znajdujących się na terenie gminy M. organ zawarł w Załączniku nr 1 do decyzji. Jednocześnie organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich otamowania. Zestawienie budowli skarżącej znajdujących się pod ziemią na terenie gminy M. i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2008 r. organ zawarł w Załączniku nr 2 do decyzji. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie zgadzając się na zaliczenie "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych", jako budowli podlegających opodatkowaniu. Rozpatrujące sprawę Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez skarżącą. W oparciu o te wykazy organ ten przypisał każdy element środka trwałego rodzaju 200 KŚT do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. i dla tak wyszczególnionych przedmiotów opodatkowania przyjęto ich wartość podaną przez Spółkę. Kolegium podkreśliło przy tym, że w przypadku obiektów, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych takich jak transformatory, przenośniki taśmowe typu Gwarek i Piona, pompy, sygnalizatory, klapy czy budowle znajdujące się w wyrobiskach otamowanych, organ odstąpił od ich opodatkowania. Kolegium zauważyło, że z przedstawionej dokumentacji wynika, że to sama skarżąca włączyła do podstawy opodatkowania budowli rurociągi, linie kablowe telefoniczne-sygnalizacyjne, tory – drogi kolejowe znajdujące się pod powierzchnią ziemi i tym samym winna włączyć je do podstawy opodatkowania. Tym samym ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania dotyczą tylko tych, które można uznać za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w powołanych powyżej przepisach. Kolegium wyjaśniło przy tym pojęcia obudowy (konstrukcji oporowej), linii kablowych, sieci kablowych, kabli energetycznych oraz technicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, w tym sprężonego powietrza, posadzkowych, odwadniających, przeciwpożarowych, wodnych, emulsyjnych, odmetanowania i przesyłowych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej, torów kolejki podziemnej – torowiska i trakcji elektroenergetycznych wskazując, że są one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Jednocześnie, zdaniem Kolegium, decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Za niezasadną Kolegium uznało argumentację Spółki, że obudowa wyrobiska nie może stanowić konstrukcji oporowych z uwagi na wskazane orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2008 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., które miało wpływ na wynik sprawy oraz 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.p.l. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 70 § 1 i § 4, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Podkreślił, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r. organ podatkowy wydawał kilkukrotnie decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ostatniej z nich, tj. z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o który zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Jednakże decyzja ta została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r., co oznacza, że doszło do zniweczenia wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego łącznie ze skutkiem przerwania biegu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem Kolegium zaniechało ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tj. nie ustaliło przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania dla każdego ze składników oraz nie wskazało kwoty należnego podatku. Samo podtrzymanie stanowiska organu I instancji jest niewystarczające. Na organie odwoławczym ciąży bowiem obowiązek samodzielnej, dokonywanej od nowa analizy dowodów i ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania. Tymczasem zaskarżona decyzja ogranicza się, zdaniem Spółki, do oceny wydania decyzji przez organ podatkowy. Odnosząc się do opodatkowania elementów wyrobiska górniczego wskazała, że nie wykazano, aby wymienione w decyzji składniki stanowiły samodzielną całość techniczno-użytkową, podczas gdy takie ustalenie stanowi podstawę do odróżnienia budowli od urządzenia technicznego. Zdaniem Spółki błąd organów polega na tym, że ujmują one wskazane elementy jako całość techniczną mimo, że nie stanowią samodzielnie całości użytkowej, ale funkcjonują wyłącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno-użytkową wyłącznie z tym wyrobiskiem. Jednocześnie wniosek, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową nie ma, w ocenie Spółki, oparcia ani w języku prawnym, ani potocznym. Końcowo pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a zatem zarówno drążenie ich, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega przepisom tej ustawy. Brak jest zatem uzasadnienia dla uwzględniania w katalogu budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 powyższej ustawy konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobisk czy wskazania obiektów, które obejmowały by obudowy. Ostatecznie zarzuciła, że Kolegium na potrzeby różnych podstępowań dotyczących podatku od nieruchomości przyjmuje do podstawy opodatkowania bądź poszczególne elementy konstrukcyjne obudowy bądź uznaje, że opodatkowaniu podlegają tunele. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który – w ocenie Sądu – zasługiwał na uwzględnienie. Spór w tym zakresie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego unicestwiło prawne skutki przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 4 O.p. W ocenie organu wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przed upływem terminu przedawnienia następcze uchylenie tytułu egzekucyjnego stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie miało wpływu na prawne skutki przerwania biegu terminu przedawnienia a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie Spółki uchylenie – po upływie terminu przedawnienia – decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowanego środka egzekucyjnego zniweczyło skutki prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a to przesądziło o tym, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. W tak zarysowanym sporze Sąd podziela stanowisko strony skarżącej. Przyjdzie wskazać, że tożsame prawne zagadnienie stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania tut. Sądu. Przyjmując dotychczasowe stanowisko w tej kwestii za zasadne w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się prawną argumentacją zawartą w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 922/16 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując ją za własną. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Poza sporem pozostaje ustalony w tej sprawie stan faktyczny, a wynika z niego, że trzeciej z kolei decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności a następnie wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny. Decyzja ta została jednak uchylona przez Kolegium w dniu [...] r. Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11). Nie był jednak jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14. Skład orzekający NSA, odnosząc się do powyżej przywołanej tezy uchwały stwierdził, że pogląd ten jest aktualny także i w sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która w związku z tym stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Należy przypomnieć, że z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powinno było być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał on więc być wymagalny. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone". Z powyższych względów decyzja organu odwoławczego podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie zaniechał wypowiedzenia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., z uwagi na możliwość zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których organ być może dotychczas nie przedstawił odwołując się do treści art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi uznać należy za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w część niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wziął również z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest jedna z kilku decyzji, dotyczących kolejnych lat podatkowych tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia, co daje podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winny mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu koszty do kwoty 8.755 zł.