II FSK 491/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 339/10 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., IIII SA/Łd 339/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 30 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w toku postępowania ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 marca 2005 r. o nr od [...] do [...], obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r. Zawiadomieniami z dnia 21 marca 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B. P. S.A. Pismem z dnia 4 kwietnia 2005 r. Bank poinformował organ, że Skarżący nie posiada środków pieniężnych na rachunku bankowym. Z uwagi na uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny zakończył postępowanie egzekucyjne i zawiadomieniami z dnia 15 lipca 2005 r. uchylił zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Naczelnik US w R. ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...], obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale IV księgi wieczystej nr KW 74013, urządzonej dla nieruchomości położonej w G., należącej do Skarżącego. Zawiadomieniem z dnia 1 czerwca 2009 r. ww. SR poinformował o dokonanym wpisie hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa. W piśmie z dnia 16 października 2009 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu podniesiono, że tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] nie zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, mimo, że Naczelnik US w R. wiedział o udzieleniu pełnomocnictwa przez stronę. W ocenie pełnomocnika Skarżącego doręczenie tytułów wykonawczych bezpośrednio i jedynie Skarżącemu było działaniem niezgodnym z przepisami i nie może wywoływać skutku wobec strony, która miała prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Podkreślono, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") organ egzekucyjny powinien badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej i dlatego w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: "k.p.a.") w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r. 2.2. W zażaleniu Skarżący podniósł, że tytuły egzekucyjne na podstawie, których prowadzona jest egzekucja zostały doręczone Skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, a takie działanie stanowi naruszenie przepisów k.p.a. Nieprawidłowe doręczenie tytułów wykonawczych powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, a egzekwowane zaległości uległy przedawnieniu. Takim środkiem egzekucyjnym nie było, zdaniem Skarżącego, zajęcie rachunku bankowego Skarżącego, ponieważ wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o braku możliwości realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku zobowiązanego. W sytuacji zatem, gdy nie doszło do fizycznej egzekucji wierzytelności nie można przyjąć, że został zastosowany środek egzekucyjny. Wskazano ponadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji usuniętej (w okresie późniejszym) z obrotu prawnego nie może przerywać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.3. Ww. postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika US. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi: 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 6 i 8 k.p.a., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu oraz art. 32 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Zarzucił również naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, tj. przy doręczaniu zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Podniesiono także naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieuprawnione poszerzenie zamkniętego katalogu środków egzekucyjnych i przyjęciu, że czynność egzekucyjna polegająca na przesłaniu do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności stanowi środek powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Łodzi kwestią sporną między stronami jest, czy w dniu 23 marca 2005 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r. przez czynność zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie w dniu 23 marca 2005 r. doręczono bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego i z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zawiadomienia o zajęciu doręczono w dniu 23 marca 2005 r. także Skarżącemu. Wobec powyższego w tej dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wymienionych w tytułach egzekucyjnych z dnia 17 marca 2005 r. o nr od [...] do [...] i zaczął on biec na nowo z dniem 24 marca 2005 r. WSA w Łodzi nie podzielił poglądu przedstawionego w skardze, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co oznacza, iż na rachunku zobowiązanego muszą występować środki pieniężne, które można zająć. W art. 70 § 4 O.p. jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego", a nie o tym, że zastosowanie to musi być skuteczne. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby przerwanie biegu przedawnienia następowało tylko w razie skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, czyli w razie chociażby częściowego wyegzekwowania należności, to ustawodawca dałby temu wyraz w treści powołanej wyżej normy prawnej. W przepisie tym nie ma jednak mowy, że tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, iż każde zastosowanie tego środka, bez względu na to, czy okaże się skuteczne, powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2003 r., jak również za okres od czerwca do października 2003 r., zabezpieczone zostały przez wpis hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomości Skarżącego w dniu 28 maja 2009 r. z mocą od dnia złożenia wniosku, tj. od 30 grudnia 2008 r. (art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Oznacza to, że wskazane wyżej zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organy egzekucyjne obu instancji słusznie zatem uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2003 r. i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie WSA w Łodzi także pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne. Organy administracji trafnie przyjęły, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie ma wpływu na bieg przedawnienia i nie powoduje utraty mocy prawnej dokonanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych dokonanych na podstawie uchylonych decyzji oraz wystawionych tytułów wykonawczych. Zdaniem WSA w Łodzi, organ egzekucyjny uprawniony był również przesłać tytuły wykonawcze zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi. W u.p.e.a. nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane, lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak, aby go realizować, a nie niweczyć. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany winien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego, organ bada jedynie przesłanki określone w art. 29 § 2 u.p.e.a. Poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., kodeks ten normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając "uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenia o kosztach postępowania". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z niżej wymienionymi przepisami postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów k.p.a., jakich dopuściły się organy, a szczególnie art. 6-9 k.p.a., poprzez nieprawidłową subsumcję faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną, nieprawidłowe ustalenie następstw pewnych faktów, nieprzestrzeganie praworządności i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa: (a) art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., poprzez uznanie, że już sama czynność egzekucyjna polegającej na zajęciu prawa majątkowego jest środkiem egzekucyjnym, pomimo iż przedmiotowa czynność nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a u.p.e.a.) i zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi dopiero podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego; ustawodawca przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązań podatkowych nakazuje rozumieć zastosowanie przymusu zmierzającego do uzyskania z zajętego prawa środków pieniężnych na realizację określonych stronie postępowania podatkowego, zobowiązań podatkowych; (b) art. 40 § 2 k.p.a., poprzez uznanie, że przepis te nie ma zastosowania przy realizacji przez organ art. 32 u.p.e.a.; (c) art. 32 k.p.a., poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa zobowiązanego do działania przez ustanowionego pełnomocnika i tym samym bezpodstawne uznawanie, że czynność doręczenia tytułu wykonawczego jest bezpośrednio skierowana w stosunku do zobowiązanego, a nie pełnomocnika; (d) art. 50 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych, dotyczących ww. zobowiązań podatkowych, który to obowiązek wynikał z zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., polegający na przedawnieniu egzekwowanych zobowiązań podatkowych oraz nieuprawnione uznanie, że zabezpieczenie zobowiązań na hipotece zobowiązanego dokonane na podstawie decyzji nieprawomocnych organu pierwszej instancji, nawet po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy w tym okresie organ drugiej instancji nie wydał własnych decyzji i nie zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, daje możliwość ich egzekucji z przedmiotu hipoteki; zdaniem Skarżącego takie stanowisko pomija treść uchwały NSA z dnia 3 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7); (e) art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez rozszerzającą wykładnię i uznanie, że wymagane prawem uchylenie czynności egzekucyjnych (jakie ma miejsce w przypadku ich dokonania na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawę stanowiła decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego w okresie późniejszym), nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe pomimo jego zapłaty w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika nie wygasło i istnieje w bliżej nieokreślonej wielkości, a organ ma prawo je określić w wyniku kontynuacji tegoż postępowania w bliżej nieokreślonym czasie; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy egzekucyjne wymienionych w powyższych punktach przepisów postępowania oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 3 p.p.s.a. przez nieprawidłową realizację obowiązku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym wyroku dlaczego należałoby przyjąć i na podstawie jakich przepisów dokonane przez WSA w Łodzi rozstrzygnięcie; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie jest możliwe dalsze kontynuowanie postępowania podatkowego i egzekucyjnego; (2) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit a/ u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ egzekucyjny oraz WSA w Łodzi, że czynność o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego w banku stanowi wymieniony w ww. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia; (3) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozszerzającą wykładnię tego przepisu prawa, a także uznanie, że wymagane prawem uchylenie czynności egzekucyjnych (jakie ma miejsce przypadku ich dokonania na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawę stanowiła decyzja wyeliminowana z obrotu prawnego w okresie późniejszym), nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia, a organ podatkowy nabywa prawo do kontynuacji jego określenia w prowadzonych postępowaniach podatkowym, co pozostaje w oczywistej sprzeczności, ze zdaniem drugim art. 60 § 1 u.p.e.a. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 13 czerwca 2012 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, co zdaniem Skarżącego naruszyło art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a., a także zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego (art. 70 § 4 O.p.), poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a tym samym prawidłowo organy podatkowe odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 ostatnio wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za trafny pogląd, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej. Pogląd taki jest do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący Skarżącego pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia Skarżącemu tytułów wykonawczych. Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem tytuły wykonawcze bezpośrednio zobowiązanemu Skarżącemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie egzekucji administracyjnej. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia ww. oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego trafnie ustalił konsekwencje prawne złożenia przez Skarżącego do akt sprawy pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji był uprawniony zatem przyjąć, że organ egzekucyjny powinien był doręczyć tytuły wykonawcze zobowiązanemu Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi z postępowania podatkowego. Podsumowując ten wątek rozważań należy przyjąć, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. 6.3. Odnosząc się w drugiej kolejności do zagadnienia przedawnienia, które stanowi też trzon uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). Rodzaje środków egzekucyjnych w tym o charakterze pieniężnym - wymienione zostały w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w definicji legalnej. Konstrukcja tego przepisu polega na tym, że w przypadku każdego odczytania u.p.e.a. należy pojęcie "środki egzekucyjne" rozumieć tak, jak wskazuje ww. przepis. Nie ulega wątpliwości, że w zakresie przedmiotowym pojęcia "środki egzekucyjne" mieści się egzekucja z rachunku bankowego, którą w sprawie zastosowano wobec Skarżącego. Rekonstruując charakter prawny ww. środka egzekucyjnego, należy zwrócić uwagę na art. 80 § 1 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności, oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Według § 2 - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest więc dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści ww. przepisów wynika, że skutki zajęcia wywołuje jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem do jednostki, w której zobowiązany ma rachunek bankowy, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, musi zawiadomić zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wykonując ten obowiązek, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do jednostki prowadzącej rachunek bankowy o zakazie wypłat z rachunku bankowego. W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, doręczono Bankowi 6 zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, obejmujących należności z 6 tytułów wykonawczych. Z tym dniem doszło do zajęcia wierzytelności na rachunku a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, zaś zawiadomienia o zajęciu doręczono Skarżącemu. Na postawie tych okoliczności sprawy WSA w Łodzi przyjął, że w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Terminy przedawnienia rozpoczęły zatem bieg na nowo. Organy administracji obu instancji słusznie zatem uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań Skarżącego i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobując powyższą konstatację Sądu pierwszej instancji rozważył, że nie można podzielić poglądu podniesionego przez Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego zaś skuteczne to takie zastosowanie środka egzekucyjnego gdy istnieją wierzytelności, które można zająć (tym samym aprobuje pogląd i dalszą argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w żadnym przepisie ani O.p. ani u.p.e.a. nie ustanawia bowiem wymogu posiadania przez dłużnika środków na tych rachunkach dla skuteczności tego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p, oznacza wszak - jak się potocznie przyjmuje - wprowadzenie jego w życie. Także art. 1a w pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, zaś w pkt 12 lit. a/ przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję z rachunków bankowych. Z przywoływanego art. 80 i następnych u.p.e.a. wynika nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego dokonywane jest poprzez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, bank wstrzymuje wszelkie wypłaty z zajętego rachunku i niezwłocznie zawiadamia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego inne oddziały banku, inne banki, placówki pocztowe i inne podmioty uprawnione do dokonywania wypłat zobowiązanemu z zajętego rachunku. Według tych przepisów samo zajęcie rachunku bankowego bez wątpienia pozbawia dłużnika możliwości korzystania zgodnie z jego wolą z ewentualnych środków, które wpłyną na ten rachunek. Także orzecznictwo i doktryna przez zajęcie egzekucyjne rozumie czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której nabywa on prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. A. Zwolińska-Doboszyńska, Nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucja z papierów wartościowych, Wyjaśnienia, PPW 2001/11/31 czy Z. R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 240). Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe albo zajmując ruchomość, wstępuje wszak w prawa i obowiązki zobowiązanego. Przy takim zajęciu dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (por. wyrok SN z dnia 21 października 2005 r., III CK 161/05, Lex nr 178635). Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje zatem skutki zajęcia (por. W. Zręda, Administracyjne zajęcie rachunku bankowego, "Prawo Bankowe" 2002, nr 3), a zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, zaś bezpośrednim skutkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zakaz dokonywania wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego i bezzwłoczne wpłacenie zajętej kwoty do organu egzekucyjnego. W konsekwencji więc zajęcie rachunku bankowego stanowi czynność egzekucyjną zmierzającą do zaspokojenia wierzyciela (pogląd taki został trafnie sformułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 962/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1088/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2010 r., I SA/Kr 1128/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konkludując, stwierdzić należy, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie naruszył art. 80 u.p.e.a. i nie ulega wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się nieuzasadniony. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi kasacyjnej powiązane z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zarzuty naruszenia prawa procesowego) oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. (zarzuty naruszenia prawa materialnego) są bezzasadne. W świetle wykładni art. 70 § 4 O.p. nie ma bowiem normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego. 6.4. Skarżący kwestionując zastosowanie wobec niego środka egzekucyjnego w skardze kasacyjnej twierdzi również, że doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu przedawnienia z art. 70 § 1 i 4 O.p., ponieważ środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Wskazuje przy tym na przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Reasumując, należy podkreślić, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (jak w rozpatrywanym przypadku) i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. nie działa wstecz. Nie unicestwia więc materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. 6.5. Należy w tym miejscu zaakcentować, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane przede wszystkim w kontekście istniejącego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu Skarżącemu. W świetle jednak nieuznania ww. zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 4 O.p., a także art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Działania organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji były bowiem zgodne z prawem. Nietrafny jest w szczególności zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Określa on wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w ww. przepisie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej jakoby Sąd pierwszej instancji "pominął milczeniem argumenty strony" oraz oparł swoje rozstrzygnięcie "nie na konkretnych przepisach prawa, lecz na wskazaniu różnych orzeczeń sądów administracyjnych". Wbrew tym twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji nie tylko odniósł się do sedna zarzutów Skarżącej kierowanym przeciwko organom egzekucyjnym, ale dokonując dokładnie odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisów u.p.e.a. oraz O.p. oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach obowiązującego prawa. Przy ocenie, że przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji ustalenie norm obowiązującego prawa było prawidłowe oraz uwzględniając, że prawidłowo przyjęto stan faktyczny sprawy (którego ustalenie w skardze kasacyjnej nie jest podważane, Skarżący próbuje jedynie z ustalonych okoliczności wywieść inne konsekwencje prawne), należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut błędnej subsumcji i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zatem zarzut Skarżącego powiązany z art. 6, 7, 8 i 9 k.p.a.: wbrew wymogom z art. 176 p.p.s.a. sformułowany zresztą bardzo ogólnie oraz nie zawierający uzasadnienia. 6.6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.