II FSK 2916/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 161/14 w sprawie ze skargi P. [...] "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. [...] "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 737 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. Sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r. z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta została utrzymana w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 maja 2010 r. Decyzja organu I instancji była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], uznanych następnie wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2245/10 za nieprawidłowe. Następnie w dniu 28 sierpnia 2012 r. wystawione zostały kolejne tytuły wykonawcze o nr [...] do [...], niemniej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi wystąpienie braku właściwości organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wskazany przez stronę skarżącą zarzut, miał charakter niweczący prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tego rodzaju wada stanowiła o niedopuszczalności egzekucji. W rezultacie w dniu w dniu 26 lutego 2013 r. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystawił tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], wskazując w nich należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. W treści tytułów wykonawczych wierzyciel wskazał okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 21 lutego 2007 r. do dnia 14 listopada 2007 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. W treści zarzutów wskazano, iż ich podstawą jest przedawnienie egzekwowanego obowiązku - art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."), niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Spółka w odniesieniu do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku wskazała, że w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z końcem 2009 r. Ponadto podkreślono, iż środek egzekucyjny, zastosowany uprzednio w przedmiotowej sprawie - na należności określone w tytułach wykonawczych o nr od [...] do [...], uznanych następnie wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2245/10 za nieprawidłowe - nie może zostać uznany jako skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności określonych w ponownie wystawionych tytułach wykonawczych. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniami z dnia 7 maja 2013 r., działając m.in. na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu zażaleń spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po zakwalifikowaniu złożonych zażaleń do łącznego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. rozpoznając sprawę ponownie postanowieniem z dnia 17 września 2013 r., uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostały zażalenia. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podziela stanowisko wierzyciela w tej kwestii i tym samym stwierdził, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] z dnia 26 lutego 2013 r., określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r., nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2004 r., zaś upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Nie był zasadny argument spółki, iż zastosowane na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności, w świetle konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał, że umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu, o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak nie można wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegającego na uznaniu, że kwoty odsetek zostały wskazane w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylnie postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 29 § 2 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo iż zastosowanie środka egzekucyjnego w sprawie nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków, - art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że kwoty odsetek zostały wskazane w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy ze względu na przedłużenie postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego z przyczyn niezależnych od organu, - art. 27 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11. 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, ze zm.; zwane dalej: "Rozporządzenie MF") polegające na uznaniu, że pomimo niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki (nieposiadającej osobowości prawnej) nie doszło do naruszenia przepisów u.p.e.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadany został skutecznie i nie był kwestionowany. Zaopatrzona w taki rygor nieostateczna decyzja podatkowa mogła być wykonywana. Organ uprawniony był do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji późniejsze uchylenia tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie miało skutki tylko dla postępowania egzekucyjnego. Nie zmieniało natomiast skutków materialnoprawnych, w tym skutków w zakresie przerwania przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji jako niezasadny ocenił zarzut odnoszący się do okoliczności, iż odpisy tytułów wykonawczych doręczone zobowiązanej spółce jawnej nie były kompletne co do danych wspólników. Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują żadnych konsekwencji związanych z ewentualnymi brakami odpisów tytułu wykonawczego doręczonego stronie. Przepisy ustawy odnoszą się do tytułów wykonawczych jako podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a więc skierowanego do organu egzekucyjnego ( art. 26 u.p.e.a ). Tylko niespełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a. przez tytuł wykonawczy, a nie przez jego odpis doręczony stronie, może stanowić podstawę zarzutu na zasadzie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd I instancji uznał, że tytuły wykonawcze z dnia 26 lutego 2013 r. zawierają wszystkie wymagane dane dotyczące wspólników i są zgodne z wymogami art. 27 § 2 u.p.e.a. 3.1. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwróciła się również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."), art. 26 § 1 i § 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 34 § 4, 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż zastosowanie środka egzekucyjnego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem prawa, tj. na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, zostało następnie umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji), a czynności egzekucyjne podjęte w tym postępowaniu zostały uchylone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 26 § 1 i § 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 7 u.p-e.a., art. 6 k.p.a. oraz z art 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r. o numerach od [...] do [...] i uchylenia dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych, na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 i art. 60 § 1 u.p.e.a., doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 9 grudnia 2009 r., poprzez zajęcie rachunku bankowego Skarżącego, - art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że przedłużenie postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego od tego postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 26 § 1 i § 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 6 k.p.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji, jako zgodnych z prawem, działań organu egzekucyjnego podjętych w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego niezgodnie z prawem, podczas gdy działania te jako dokonane z naruszeniem prawa nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uwzględnieniem przez Sąd I instancji (a wcześniej wierzyciela) zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 Rozporządzenia MF polegające na uznaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów u.p.e.a. w sytuacji, gdy Skarżącemu został doręczony odpis tytułu wykonawczego, w którym nie wskazano imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącego (spółki nieposiadającej osobowości prawnej), co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji uchyleniem postanowienia przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo że zarzut egzekucyjny Skarżącego dotyczący podania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r.) był zasadny, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji uchyleniem postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że brak zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wobec zaskarżenia i dwukrotnego uchylenia postanowień organu egzekucyjnego o jego umorzeniu, nie stanowił przeszkody do wszczęcia i prowadzenia kolejnej egzekucji w stosunku do tego samego obowiązku. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na uwzględnienie zasługiwały najdalej idące zarzuty, a dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej i powiązanych z nimi przepisów u.p.e.a. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem prawa, tj. na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego i zostało następnie umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji), a czynności egzekucyjne podjęte w tym postępowaniu zostały uchylone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., to zastosowanie środka egzekucyjnego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, tym bardziej, że powyższa kwestia została już przesądzona w prawomocnym wyroku NSA z dnia z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną z uwagi na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. podziela w całości stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu. 4.4. Należy zwrócić uwagę, że z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tego przepisu nie dotyczyły jedynie formalnej wadliwości wystawionych tytułów wykonawczych, lecz odnosiły się do samej istoty prowadzonego postępowania, a więc prawnej dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym zakresie. Sąd I instancji akceptując jako prawidłowe stanowisko, jakie zajęły w tej mierze organy administracji, za punkt wyjścia do analizy prawnej tego zagadnienia przyjął niesporny w tym zakresie stan faktyczny, a mianowicie to, że pierwotnie wystawione przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.) tytuły wykonawcze z dnia 8 grudnia 2009 r., na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych - były wadliwe. Wynikało to w sposób jednoznaczny z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2245/10. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie postanowienia z dnia z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 stycznia 2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia 8 grudnia 2009 r., tj. o nr [...] – [...]. W ocenie Sądu I instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwiało materialnego skutku, jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Sąd stwierdził dalej, iż uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne, stanowiąc podstawę do jego umorzenia, co z kolei skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Samo zaś uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dokonując oceny takiego stanowiska należy wskazać, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1680/12 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 128/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pogląd ten należy poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. 4.5. Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej zasadne, że w niniejszej sprawie, ze względu na zaistniałą wadliwość, postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, a zastosowane środki egzekucyjne uchylone. Tak więc, środki egzekucyjne zastosowane wobec Spółki na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych od Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. 4.6. Mając na uwadze uwzględnienie powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących samej istoty (dopuszczalności) prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., należy uznać za drugorzędny. Tym niemniej należy wskazać, że zarówno organy egzekucyjne, jak i Sąd I instancji nie odniosły się w pełni do podniesionych w tym względzie zarzutów. Zobowiązana Spółka wskazywała bowiem dość precyzyjnie okresy, w których uznawała, że doszło do opóźnienia z przyczyn leżących po stronie opieszałości organu. Odpowiadając na te zarzuty organy wskazywały jedynie na ogół czynności związanych ze sprawą nie przedstawiając ich chronologii ze wskazaniem konkretnych okoliczności związanych z tokiem postępowania podatkowego. Tym samym zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli, co jednak nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. 4.7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania w tytule wykonawczym decyzji organu I instancji zamiast decyzji ostatecznej, wskazać należy, że w orzecznictwie sądowodaministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji nieostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślił, że w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej. 4.8. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. polegający na uznaniu, że brak zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] nie stanowił przeszkody do wszczęcia i prowadzenia kolejnej egzekucji w stosunku do tego samego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę, że postępowanie dotyczące wskazanych tytułów wykonawczych zostało zakończone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zarzut braku właściwości organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ma charakter zarzutu niweczącego prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tego rodzaju wada stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych zostało zakończone z chwilą doręczenia stronie skarżącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. Późniejsze prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego nie miało żadnego wpływu na możliwość wydania nowych tytułów wykonawczych, tj. o nr od [...] do [...], które zostały wystawione w dniu 26 lutego 2013 r., a więc po zakończeniu postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów o nr [...] do [...]. Podkreślenia wymaga, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją postępowania przed organami. Kontrola legalności dotyczyła w tym przypadku jedynie dalszych, dodatkowych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, które nie toczyło się już na podstawie poprzednio wystawionych tytułów egzekucyjnych. 4.9. Merytorycznej kontroli nie mógł zostać poddany zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia odpisu tytułów wykonawczych doręczonych stronie zobowiązanej z uwagi na brak tych tytułów w aktach sprawy. Należy podkreślić, że sąd administracyjny wyrokuje zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, w których to jednak brak jest będących podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej tytułów wykonawczych. Również strona podnosząc ten zarzutów nie przedstawiła chociażby potwierdzonej kserokopii otrzymanego odpisu tytułu wykonawczego. Z uwagi jednak na zasadność zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku ewentualna zasadność naruszenia przez WSA w Olsztynie przy rozpatrywaniu sprawy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 Rozporządzenia MF miała drugorzędne znaczenie. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym i niezbędnym będzie również na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której podnosiła analogiczną argumentację prawną i w wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.).