II FSK 1679/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 735/09 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w . kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, wystawił skarżącemu tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2000 r. do września 2001 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 21 maja 2009 r., znak: [...], organ egzekucyjny zajął prawa majątkowe, stanowiące wierzytelność pieniężną zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 15 czerwca 2009 r. skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne, stwierdzając że w zakresie dotyczącym zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do września 2001 r., organ egzekucyjny prowadził już postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...]z dnia 28 listopada 2005 r., które zostało umorzone. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne wskazując, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]05 z dnia 28 listopada 2005 r. nie wpłynęło negatywnie na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego zajęcie rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2005 r., o którym został poinformowany skarżący, skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W.postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu stwierdzono, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego z obowiązujących przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że umorzenie postępowania unicestwia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zauważone także, że w rozpoznawanej sprawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, nie znajduje zastosowania, gdyż wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów, a w szczególności - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z powodu uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do września 2001 r. uległo przedawnieniu, ponieważ pierwotne tytuły wykonawcze z dnia 28 listopada 2005 r., obejmujące przedmiotowe zaległości zostały wystawione z naruszeniem przepisów prawa (z powodu nieuwzględnienia przerw w liczeniu biegu odsetek za zwłokę), co skutkowało umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w momencie zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje z datą wsteczną, ale z chwilą wejścia do obrotu prawnego postanowienia wydanego w tym przedmiocie, na co wskazuje treść art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.). Podkreślono, że nie należy utożsamiać uchylenia czynności egzekucyjnych ze stwierdzeniem ich nieważności. WSA stwierdził również, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzycielem jest Skarb Państwa, to nie znajduje zastosowania w art. 34 § 1 u.p.e.a., który nakłada na organ egzekucyjny obowiązek uzyskanie stanowiska wierzyciela. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 18, art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10, art. 34 § 4, art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 120 i art. 70 § 1 i § 4 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i odmówienie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów egzekucyjnych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co polegało na tym, że organy egzekucyjne wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a co powinno skutkować umorzeniem obecnego postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienia, a co powinno skutkować umorzeniem obecnego postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienia zobowiązania objętego aktualnymi tytułami wykonawczymi; art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez brak orzeczenia przez sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem rzeczywistego zakresu zarzutów podniesionych w złożonej skardze, co do wpływu wadliwej czynności egzekucyjnej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4, art. 33 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia wyroku w zakresie podstawowego zarzutu strony skarżącej, co do wpływu wadliwej czynności egzekucyjnej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tym samym uniemożliwiło stronie poznanie rzeczywistych motywów przyjętego rozstrzygnięcia; art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez orzekanie z pominięciem akt postępowania, które wskazywały na rzeczywiste przyczyny umorzenia pierwotnego postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, a więc dokonanych z naruszeniem przepisów prawa, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpatrując najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, należy w ślad za Sądem pierwszej instancji przyjąć, wskazując na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tego przepisu. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). Skarżący nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niego środek egzekucyjny – zajęcia w dniu 2 grudnia 2005 r. rachunku bankowego, o którym został powiadomiony w dniu 5 grudnia 2005 r. Twierdzi jednak, że doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu przedawnienia, ponieważ środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych. Wskazuje przy tym na przepisy egzekucyjne, tj. m.in. art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w kontekście istniejącego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle jednak nieuznania zarzutu przedawnienia (pkt 6.2 niniejszego uzasadnienia) zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Działania organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji były bowiem zgodne z prawem. Ponadto, warto zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami Ordynacji podatkowej, p.u.s.a., p.p.s.a. i k.p.a., u.p.e.a. oraz Konstytucji RP. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją Skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny zarzutu przedawnienia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji i jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.