II FSK 3276/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Małgorzata Bejgerowska, Sędzia del. WSA, Dominika Kurek, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 209/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 września 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 209/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył skarga kasacyjną w całości i zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej :"p.p.s.a.") - w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h § 1 zw. z art. 14b § 1 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800, dalej: "o.p.") - poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez DKIS, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 i 2a o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., a sąd powinien skargę strony oddalić. Organ wniósł w związku z tym o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi kasacyjnej; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do WSA sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego; 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się, stosownie do art.193 zd. drugie p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczy powinności wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka prowadząca działalność badawczo-rozwojową i wykorzystująca do tej działalności środki trwałe chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska co do alokacji do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, które wykorzystywane są przez nią zarówno do działalności badawczo-rozwojowej i działalności gospodarczej pozostałej. Wskazała sposób podziału odpisów amortyzacyjnych i zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka będzie uprawniona do odliczenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016, poz. 1888 dalej "u.p.d.o.p.".) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego? Organ odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji uznając, że spółka nie pytała o zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a o "kwestie techniczne" związane z metodą kalkulacji wysokości odliczenia odpisów amortyzacyjnych wykorzystywanych częściowo w działalności B+R, a tym samym w istocie przedmiotem jej wniosku była interpretacja stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, stwierdził, że zakres wniosku dotyczący sposobu ustalenia wysokości odliczenia kosztów określonych w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. (w ramach ulgi B+R) nie dotyczy jedynie sposobu udokumentowania, nie będącego przedmiotem przepisów prawa materialnego, ale dotyczy wykładni tego przepisu w celu ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R, a tym samym zobowiązania podatkowego i jego wyodrębnienia, co wynika też z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem sądu meriti, zakres wniosku mieścił się w zakresie przedmiotowym, w jakim można było wydać interpretację indywidualną. Spółka pytała o wykładnię przepisu prawa podatkowego, który nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, lecz przepisem regulującym prawa i obowiązki podatnika. Tym samym odmawiając wszczęcia postępowania organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i 2a o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.2. Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). 3.3. Stosownie do art.14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art.14b § 2a o.p.) Organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wówczas, gdy zachodzą przesłanki z art.165a § 1 o.p., to jest gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tej sprawie nie budzi wątpliwości podmiotowa dopuszczalność wniosku. Organ wywodzi natomiast, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, a interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art.165a § 1 w zw. z art.14h o.p. , ale w ocenie sądu przyczyna taka faktycznie nie zachodziła w tej sprawie. Strona skarżąca pytała bowiem o zastosowanie konkretnego przepisu prawa podatkowego, konkretnie o art.18d ust. 3 u.p.d.o.p. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., I FSK 898/18). 3.4. Zgodnie z art.18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Z przepisu tego wynikają następujące warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych: - mogą one być naliczane w roku podatkowym, w którym prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa ("w danym roku podatkowym"); - środek trwały musi być wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej , co oznacza, że musi on być użyty w celu osiągnięcia konkretnego celu (wykorzystywać wg Słownika języka polskiego PWN to użyć czegoś do osiągnięcia jakiegoś celu, zysku https://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywa%C4%87.html ); - w danym roku podatkowym od tego środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p., skoro ustawa w tym zakresie nie przewiduje szczególnych zasad; - możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych nie dotyczy samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Z przepisu tego nie wynika wprost, czy warunkiem zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności B+R, czy też możliwe jest uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych odpisów od środków trwałych wykorzystywanych i do działalności B+R, i do działalności pozostałej podatnika i czy w tym drugim przypadku odpisy powinny zaliczone w całości lub w części. Spółka taki właśnie stan faktyczny (częściowe wykorzystywanie do działalności B+R) przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała również art.18d ust. 3 u.p.d.o.p. jako przepis, o którego zastosowanie pytała. Już z tego względu, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy co do tego, czy kosztem kwalifikowanym może być odpis amortyzacyjny od środka trwałego niewykorzystywanego wyłącznie do działalności B+R, zaprzecza stanowisku organu, że spółka chciała w wyniku interpretacji uzyskać stanowisko tylko co do kwestii technicznych. Podstawową kwestią, którą należało rozważyć na tle przedstawionego stanu faktycznego była bowiem możliwość (co do zasady) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które były tylko w części wykorzystywane do działalności B+R. Zauważyć należy, że przykładowo w art.18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników jednoznacznie dopuścił możliwość wykonywania przez nich pracy nie tylko związanej z działalnością B+R i wskazał na sposób rozliczenia uwzględnionych w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń. W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych brak analogicznej regulacji, a jednocześnie jednoznacznego zastrzeżenia, że środki trwałe mają być wykorzystywane wyłącznie do działalności B+R. Skoro przepis nie jest w tym zakresie precyzyjny, a dodatkowo podatnik, stosownie do art. 26a u.p.d.o.p. zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia zobowiązania podatkowego, a w tym - uwzględnienia ulgi B+R, to ma prawo uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów kwalifikowanych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II FSK 1829/18, z 10 grudnia 2020 r., II FSK 1323/19). 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. Małgorzata Bejgerowska Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka