III SA/Wa 48/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 17 981zł (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: postanowieniem z [...] sierpnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") wszczął z urzędu wobec R. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. Pismem z 28 września 2017 r. NUS wezwał Skarżącego w celu złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2012 r. Pismem z 29 września 2017 r. NUS wezwał Skarżącego do udzielenia informacji w zakresie posiadanych w 2012 r. rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; posiadanych w 2012 r. rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi oraz obrotu przez Skarżącego lub w imieniu Skarżącego wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. W odpowiedzi Skarżący pismem z 31 października 2017 r. przesłał oświadczenie z tego samego dnia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku podatkowym 2012 r., zgodnie z którym w badanym okresie poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.171.337,12 zł, tj.: wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 8.290 zł, w tym: wyżywienie 400 zł miesięcznie (tj. 4.800 zł), odzież 1.000 zł, eksploatacja samochodu 1.700 zł, ubezpieczenia 250 zł, wypoczynek - rekreacja 300 zł oraz opłaty za telefon 240 zł; wydatek na zakup aktem notarialnym z 8 maja 2012 r., Rep. A Nr [...] lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] oraz garażu za cenę 363.047,12 zł; wydatek z 21 czerwca 2012 r. w kwocie 800.000 zł, z tytułu umowy depozytu towarowego zawartej ze spółką A. sp. z o.o. Po stronie uzyskanych w 2012 r. dochodów (przychodów) w łącznej wysokości 1.367.393,78 zł, Skarżący wskazał: dochód w kwocie 375.000 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2), z tytułu sprzedaży aktem notarialnym z [...] maja [...] r., Rep. A Nr [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za łączną cenę 750.000 zł; dochód w kwocie 477.500 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2), z tytułu sprzedaży aktem notarialnym z [...] grudnia [...] r., Rep. A Nr [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za łączną cenę 955.000 zł; dochód w kwocie 297.500 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2), z tytułu sprzedaży aktem notarialnym z [...] listopada [...] r., Rep. A Nr [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za łączną cenę 595.000 zł; dochód w kwocie 40.950 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2), z tytułu likwidacji 25 czerwca 2010 r. lokaty w [...] Bank [...] S.A.; dochód w kwocie 60.866,31 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2), z tytułu likwidacji 24 kwietnia 2012 r. lokaty w [...] Bank [...] S.A.; dochód w kwocie 115.577,47 zł z tytułu likwidacji 24 kwietnia 2012 r. lokaty w Banku [...] S.A. Jako źródła przychodów z lat poprzednich, z których sfinansowano wydatki poniesione w 2012 r. Strona wskazała: wysokość oszczędności posiadanych na początek 2012 r. w kwocie 1.208.450 zł, w tym: kwotę 58.450 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2) z tytułu likwidacji lokat w dniach 12 maja 2010 r. i 25 czerwca 2010 r., a także kwotę 1.150.000 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2) z tytułu sprzedaży nieruchomości aktami notarialnymi: z [...] maja [...] r., Rep. A Nr [...], z [...] grudnia [...] r., Rep. A Nr [...] oraz z [...] listopada [...] r., Rep. A nr [...]; inne źródła w łącznej wysokości 158.943,78 zł, w tym: likwidacja lokat w Banku [...] S.A. 24 kwietnia 2012 r. w kwocie 115.577,47 zł i w [...] Bank [...] S.A. 24 kwietnia 2012 r. w kwocie 43.366,31 zł (tj. według udziału wynoszącego 1/2). Do pisma z 31 października 2017 r. Strona dołączyła dokumenty: kopię aktu notarialnego z [...] grudnia [...] r., Rep. A Nr [...], kopię aktu notarialnego z [...] maja [...] r., Rep. A Nr [...], kopię aktu notarialnego z [...] listopada [...] r., Rep. A Nr [...], zaświadczenie z 9 października 2017 r. wystawione przez Bank [...] S.A., zaświadczenie z 13 października 2017 r. wystawione przez [...] Bank [...] S.A. Decyzją z [...] grudnia [...] r. NUS ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 856.484,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku analizy przedłożonych przez Skarżącego dowodów oraz dokumentów będących w posiadaniu organu, ustalono nadwyżkę osiągniętych przez Stronę w latach 2006-2011 opodatkowanych przychodów nad ponoszonymi w tym okresie wydatkami, tj. oszczędności, jakimi Skarżący mógł dysponować na 1 stycznia 2012 r. w kwocie 60.906,57 zł (tj. łączne przychody za lata 2006-2011 w kwocie 1.210.388,78 zł oraz łączne wydatki w latach 2006-2011 w wysokości 1.149.482,21 zł). NUS wskazał, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. ustalono w łącznej wysokości 1.141.979 zł, natomiast należny podatek według stawki 75% ustalono w wysokości 856.484 zł (tj. 1.141.979 zł x 75% = 856.484,25 zł). Skarżący 22 grudnia 2017 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez zignorowanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające dochody wykazane w zeznaniach i deklaracjach podatkowych; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., przez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez nie uznanie, że środki pieniężne zgromadzone na dzień 31 grudnia 2012 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania; art. 25d u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i zastosowanie normy prawnej wyrażającej się uznaniem, że oszczędności nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania; art. 128 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 O.p., przez błędną interpretację, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że potrzeby podatnika w latach 2006-2011, odpowiadają wartościom poniesionych kosztów utrzymania w 2012 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że: wniesione udziały do spółki 20 maja 2007 r. w wysokości 300.000 zł po jej likwidacji zostały zwrócone w całości przed 2 stycznia 2012 r., tj. przed zawarciem depozytu towarowego z A.; wydatki na zakup samochodu marki [...] za kwotę 49.500 zł finansowane były z darowizny i pożyczki od ojca i matki; wydatki na zakup samochodu marki [...] za kwotę 31.000 zł, którego Skarżący był współwłaścicielem (50%) - wydatek 15.500 zł, finansowany był z darowizny i pożyczki od matki; koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu za 2010 r. w łącznej wysokości 506.223,34 zł (w tym: w maju 2010 r. wynoszące 225.064,15 zł i wrześniu 2010 r. wynoszące 277.779,87 zł), nie mogły być pokryte przychodami ze sprzedaży dwóch nieruchomości, ponieważ zostały poniesione przed ich sprzedażą. Ponadto, zgodnie z aktem notarialnym z 31 maja 2010 r. Rep A Nr [...] częściowa zapłata wyniosła 200.000 zł, pozostała kwota zapłacona została 21 czerwca 2010 r., natomiast zgodnie z aktem notarialnym z [...] grudnia [...] r. Rep A Nr [...], częściowa zapłata wyniosła 15.000 zł, pozostała kwota - 462.500 zł zapłacona została 2 stycznia 2011 r.; zakupu motoru [...] (1/2 udziału) dokonano z dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki [...] w maju 2010 r. za kwotę 31.000 zł. Zdaniem Skarżącego, istota sporu sprowadzała się do oceny stanu faktycznego dotyczącego wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży dwóch nieruchomości i wycofania udziałów ze spółki oraz zakupu dwóch samochodów osobowych i motocykla. W przekonaniu Strony, organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie udokumentowanych dochodów i poniesionych wydatków. Zdaniem Skarżącego, przesłane 31 października 2017 r. dokumenty w całości pokrywają wydatki poniesione w 2012 r. Nie jest prawdą, że podane w oświadczeniu z 31 października 2017 r. kwoty utrzymania w 2012 r., odpowiadają wartościom poniesionych kosztów utrzymania w latach 2006-2011. Organ zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. ustalił niewłaściwą podstawę opodatkowania. Pismem z 19 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy. Uzupełnione akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego 9 marca 2018 r. W toku postępowania odwoławczego DIAS przeprowadził dowód z przesłuchania: w charakterze świadka S. S., na okoliczność zwrotu Skarżącemu wkładu wniesionego do spółki w 2007 r. (protokół z 26 kwietnia 2018 r.); Skarżącego, na okoliczność zwrotu Stronie wkładu wniesionego do spółki w 2007 r. (protokół z 18 maja 2018 r.); w charakterze świadka L. M., na okoliczność udzielenia Skarżącemu pożyczek w dniach: 1 września 2004 r., 7 września 2004 r., 6 października 2004 r., 10 grudnia 2004 oraz 30 czerwca 2010 r. (protokół z 14 czerwca 2018 r.). Pismem z 24 maja 2018 r. Skarżący wypowiedział się odnośnie zebranego materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, że dokumenty przedłożone w toku postępowania podatkowego w całości dokumentują wydatki poniesione w związku z zakupem nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz umową depozytu towarowego z A. sp. z o.o. Pismem z 15 czerwca 2018 r. DIAS wystąpił do NUS o przesłanie wydruków z aplikacji DWP, dotyczących przychodów i wydatków W. M. i M. T., obejmujących okres do 2004 r. włącznie oraz kopii zeznań lub zgłoszeń podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, złożonych przez spadkobierców W. M. , zmarłego 11 marca 2008 r. Dokumenty te wpłynęły do organu odwoławczego 25 czerwca 2018 r. Skarżący 27 czerwca 2018 r. złożył do akt sprawy kopię świadectwa pracy z 2 listopada 2010 r. wydanego przez T. sp. z o.o. w likwidacji wraz z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1990-1999. Postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r. DIAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że w toku postępowania uzupełniającego do akt sprawy dołączono m.in. dokument potwierdzający wpłatę na konto kwot: 170.000 zł i 755.000 zł uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r., Rep. A Nr [...]. Ponieważ w aktach sprawy stwierdzono brak powołanego dokumentu DIAS wezwał Skarżącego celem dostarczenia dokumentu potwierdzającego wpłatę na konto tych kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z [...] grudnia [...] r., Rep. A Nr [...]. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że z uwagi na odległy termin nie jest w posiadaniu przelewów bankowych z tego okresu, stąd wystąpił do banku z prośbą o potwierdzenie transakcji. Zadeklarował, że z uwagi na brak odpowiedzi, ponownie wystąpił z prośbą o wydanie dokumentu potwierdzającego transakcje, zobowiązując się jednocześnie, niezwłocznie po jego otrzymaniu do uzupełnienia akt. Decyzją z [...] listopada [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. i ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 716.303 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS odnośnie ustaleń dotyczących wysokość faktycznie poniesionych przez Skarżącego w badanym okresie wydatków w łącznej wysokości 1.461.830,26 zł (tj. umowy depozytu towarowego w łącznej kwocie 1.090.000 zł, zakup nieruchomości w wysokości 361.665,26 zł, koszty utrzymania w łącznej wysokości 8.165 zł oraz podatek od czynności cywilno-prawnych w kwocie 2.000 zł, związanych z umową pożyczki z 27 kwietnia 2012 r.), a także faktycznie uzyskanych przychodów w łącznej wysokości 258.943,78 zł (tj. przychodów z tytułu likwidacji lokat bankowych 24 kwietnia 2012 r. w łącznej wysokości 158.943,78 zł oraz pożyczki z 27 kwietnia 2012 r. w wysokości 100.000 zł). Odnośnie natomiast źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r., DIAS podkreślił, że Skarżący powołał nowe okoliczności sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Materiał dowodowy został uzupełniany w toku postępowania odwoławczego oraz uwzględniony przez DIAS. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący udokumentował źródła swoich przychodów i ich wysokość począwszy od 1990 r. Stąd, po stronie przychodów uzyskanych w latach 1990-1999, DIAS uwzględnił dodatkowo, na podstawie zaświadczenia z 2 listopada 2010 r. o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wydanego przez T. sp. z o.o., kwotę uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia w wysokości 82.724,36 zł. Odnośnie przedłożonych w toku postępowania odwoławczego umów darowizn i pożyczek, udzielonych 2004 r. przez rodziców Skarżącego, tj. L. i W. M. w łącznej wysokości 38.400 zł (tj. 4 x 9.600 zł) oraz w 2010 r. przez L. M. w kwocie 19.200 zł (tj. 2 x 9.600 zł), DIAS zauważył, że otrzymanie powyższych środków zostało uprawdopodobnione, stąd stanął na stanowisku, że środki pieniężne pochodzące z ww. darowizn i pożyczek, mogły finansować wydatki Skarżącego związane z zakupem w 2004 r. samochodu marki [...] oraz w 2010 r. samochodu marki [...]. Za wiarygodną uznał także, powołaną w odwołaniu okoliczność, że zakup 1 maja 2011 r. motoru marki [...] na współwłasność z E. S. za łączna kwotę 20.000 zł (tj. wydatek poniesiony przez Skarżącego w wysokości 10.000 zł), sfinansowany mógł być ze środków uzyskanych ze sprzedaży 20 maja 2010 r. samochodu marki Seat Leon w wysokości 31.000 zł. Za niewiarygodne i nieuprawdopodobnione, organ odwoławczy uznał twierdzenia Skarżącego dotyczące pożyczek udzielonych przez ojca – W. M. w dniu 6 października 2004 r. w kwocie 300.000 zł oraz dziadka – M. T. w dniu 10 grudnia 2004 r. w kwocie 350.000 zł, wskazując na brak możliwości przesłuchania pożyczkodawców, gdyż W. M. zmarł 11 marca 2008 r., a M. T. zmarł [...] stycznia [...] r. Ponadto, zgodnie z zeznaniem L. M. z 14 czerwca 2018 r. pomiędzy małżonkami, tj. L. i W. M. w 2004 r. istniała wspólność majątkowa, a zatem w ocenie DIAS, trudno dać wiarę twierdzeniom świadka, że przy wspólności majątkowej jeden z małżonków nie miał wiedzy o tym, jak wspólnymi pieniędzmi dysponuje współmałżonek, a tym bardziej, że udziela pożyczek bez zgody drugiego a chodziło o wysoką kwotę 300.000 zł. Również w zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), spadkobiercy W. M., nie wykazali nabycia roszczeń z tytułu udzielanych przez spadkodawcę pożyczek. Analiza wydruku przychodów i wydatków oraz zestawienia dochodów małżonków L. i W. M. za lata 1990-2012, prowadziła organ do wniosku, że W. M. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł dysponować kwotą 300.000 zł. Podobnie, organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii pożyczki z 10 grudnia 2004 r. w kwocie 350.000 zł od M. T., wskazując, że przesłuchana w charakterze świadka L. M., dla której M. T. był ojczymem, nie potwierdziła okoliczności udzielenia pożyczki zeznając, że nie posiada wiedzy na ten temat. Analiza wydruku przychodów i wydatków oraz zestawienia dochodów M. T. za lata 1990-2012 prowadziła do stwierdzenia, że M. T. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł dysponować kwotą 350.000 zł. DIAS stwierdził, że okoliczności dotyczące pożyczek nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Odpowiadając na zarzut zawyżenia wydatku z tytułu zakupu samochodu marki [...], który zdaniem Skarżącego poniesiony został jedynie w kwocie 15.500 zł (współwłasność), a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w pełnej wysokości 31.000 zł, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z fakturą VAT z 16 lutego 2010 r. Nr 00011/02/2010 nabywcą tego samochodu za 31.000 zł był jedynie Skarżący. Do współwłasności pojazdu doszło nieodpłatnie w wyniku zawarcia umowy darowizny z 3 września 2010 r. Odnosząc się do kwestii zwrotu Skarżącemu wkładu wniesionego do spółki w wysokości 300.000 zł, DIAS po analizie zeznań Skarżącego i świadka S. S. uznał, że wniesienie w 2007 r., a następnie wycofanie 31 grudnia 2011 r. wkładu do spółki "R." s.c. w wysokości 300.000 zł miało charakter wirtualny, i jako takie nie stanowiło ani wydatku poniesionego w 2007 r., ani przychodu uzyskanego w 2011 r. Tym samym było neutralne podatkowo. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. (według przypadającego na Skarżącego udziału w spółce w wysokości 50%), nie mogły być pokryte przychodami ze sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanych aktem notarialnym z [...] maja [...] r., Rep. A Nr [...] i aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r., Rep. A [...], gdyż poniesione zostały przed ich sprzedażą, oraz że zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r., w 2010 r. uzyskano jedynie częściową zapłatę 15.000 zł, a pozostała kwota 462.500 zł zapłacona została 2 stycznia 2011 r. DIAS zauważył, że art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do ustalenia nadwyżki wydatku nad przychodami w badanym okresie, tj. w 2012 r., a nie jak sądził Skarżący, do ustalenia możliwości finansowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu z tytuł sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z [...] grudnia [...] r., Rep. A Nr [...]. Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości został wykazany przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym; PIT-36L za 2010 r. Stąd, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że uwzględnienie okoliczności faktycznego uzyskania tego przychodu w dniu 2 stycznia 2011 r., świadczyłoby o dwukrotnym jego ujęciu, tj. raz na podstawie aktu notarialnego z [...] grudnia [...] r., Rep. A [...], a drugi raz na podstawie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. DIAS podkreślił, że Skarżący na potwierdzenie własnego stanowiska nie przedłożył żadnego dowodu. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kwoty wydatków dotyczących kosztów utrzymania za lata 2006-2011 przez przyjęcie za ich podstawę, wysokości wskazanych w oświadczeniu z 31 października 2017 r., tj. dotyczących kosztów utrzymania ponoszonych w 2012 r, podczas gdy przed 2012 r. Strona faktycznie nie ponosiła żadnych i kosztów utrzymania, gdyż pozostawała na utrzymaniu rodziców, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, pozyskano dowód z przesłuchania w charakterze świadka L. M. (matki Strony), udokumentowany protokołem z 27 lutego 2018 r., zgodnie z którym potwierdziła ponoszenie kosztów utrzymania Skarżącego przed 2012 r. Organ odwoławczy przyjął, że Strona nie ponosiła wydatków na utrzymanie w latach poprzedzających badany okres, tj. przed 2012 r. DIAS dokonał ponownego wyliczenia oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem poniesionych wydatków w latach 1990-2011 oraz uzyskanych w tym okresie dochodów, w wyniku którego ustalił ich wysokość w kwocie 247.815,68 zł. W zestawieniu dotyczącym uzyskanych w latach 1990-2011 przychodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków, na korzyść Skarżącego przyjęto okoliczności braku udokumentowania wydatków dotyczących zakupu samochodów: [...] (sprzedaż w 2002 r.), [...] (sprzedaż w 2003 r.) oraz [...] (sprzedaż w 2005 r.), tj. po stronie przychodów uzyskanych w ww. okresach przyjęto kwoty uzyskane z ich sprzedaży, natomiast po stronie kosztów nie uwzględniono wydatków związanych z ich nabyciem. DIAS uznał, że nadwyżka poniesionych w 2012 r. wydatków nad uzyskanymi w 2012 r. przychodami wystąpiła już 6 lutego 2012 r. w wysokości 123.005,22 zł, na dzień 30 marca 2012 r. w wysokości 91.197,78 zł, na dzień 8 maja 2012 r. w wysokości 105.599,35 zł, na dzień 24 maja 2018 r. w wysokości 130.351,04 zł, na dzień 21 czerwca 2012 w wysokości 500.629,86 zł i na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 4.286,58 zł, tj. w sumie wyniosła 955.069,83 zł. Zdaniem DIAS, w 2012 r. Skarżący poniósł wydatki przekraczające uzyskane przez niego przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne daty, po ich zsumowaniu wyniosła 955.070 zł. Tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b-25g u.p.d.o.f. DIAS ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r., według stawki 75%, tj. po zaokrągleniu w kwocie 716.303 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie: art. 121 O.p. albowiem zachowanie DIAS godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona poniosła wydatki przekraczające uzyskane przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne miesiące po ich zsumowaniu wynosi 955,070 zł, tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, art. 122 w zw. z art. 180 i 187 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona podniosła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: obrazę art. 25b i 25e u.p.d.o.f. przez ustalenie wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok w wysokości 716.303 zł, 20 ust. 1b i ust. 1c w zw. z art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach, co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego; art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie instytucji uprawdopodobnienia w stosunku do Skarżącego w sytuacji, gdy w sposób wystarczający uprawdopodobnił okoliczności dotyczące pożyczek udzielonych przez W. M. w dniu 6 października 2004 r. w kwocie 300.000 zł oraz M. T. w dniu 10 grudnia 2004 r. w kwocie 350.000 zł. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodujących nadmiernego przedłużenia postępowania w postaci: oświadczenia S. S. z 27 listopada 2018 roku na okoliczność, że Skarżący otrzymał całość kwoty 925.000,00 złotych wynikającej ze sprzedaży nieruchomości położnej w W. przy ulicy [...], zestawienia transakcji na okoliczność, że cena sprzedaży nieruchomości została uiszczona przelewem na rachunek w dwóch transzach, pierwsza wpłata 170.000 zł 21 grudnia 2010 r., druga wpłata 755.000,00 zł 28 grudnia 2010 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT - 36L) na okoliczność pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy wg stawki 19 % za miesiąc maj 2010 (PIT-5L) na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodu w maju 2010 r oraz wysokości poniesionych kosztów, deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy wg stawki 19 % za miesiąc wrzesień 2010 (PIT-5L) na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodu w maju 2010 r. oraz wysokości poniesionych kosztów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne: materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 oraz art. 25f u.p.d.o.f., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251; wskazywanej także jako "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z przepisem art. 9 ust 1 u.p.d.o.f, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do końca lutego 2017 r. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalały, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Z treści tego przepisu na mocy art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. 2016. 1948) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 marca 2017 r. wykreślono słowa "lub właściwy organ kontroli skarbowej". Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.). Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że według organu wysokość faktycznie poniesionych przez Skarżącego w badanym okresie wydatków wynosiła w łącznej wysokości 1.461.830,26 zł (tj. umowy depozytu towarowego w łącznej kwocie 1.090.000,00 zł, zakup nieruchomości w wysokości 361.665,26 zł, koszty utrzymania w łącznej wysokości 8.165,00 zł oraz podatek od czynności cywilno-prawnych w kwocie 2.000,00 zł, związanych z umową pożyczki z dnia 27.04.2012 r.), a także faktycznie uzyskanych przychodów w łącznej wysokości 258.943,78 zł (tj. przychodów z tytułu likwidacji lokat bankowych w dniu 24.04.2012 r. w łącznej wysokości 158.943,78 zł oraz pożyczki z dnia 27.04.2012 r. w wysokości 100.000,00 zł). Spór w sprawie dotyczy w swej istocie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r. Wyjaśnić należy, że sporne są obecnie trzy kwestie. Pierwsza dotyczy rozliczenia przychodu ze wspólnikiem S. Ś. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. Druga dotyczy rozliczenia zwrotu kapitału zakładowego spółki. Trzecia zaś dotyczy potwierdzenia okoliczności związanych z otrzymaniem przez Skarżącego pożyczek od ojca oraz dziadka. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że organy za niewiarygodne i nieuprawdopodobnione, uznały twierdzenia Skarżącego dotyczące pożyczek udzielonych przez ojca - Pana W. M. w dniu 6.10.2004 r. w kwocie 300.000,00 zł oraz dziadka - Pana M. T. w dniu 10.12.2004 r. w kwocie 350.000,00 zł, wskazując w pierwszej kolejności na brak możliwości przesłuchania ww. pożyczkodawców, gdyż zgodnie z bazą danych Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, Pan W. M. zmarł w dniu [...] r., a Pan M. T. zmarł w dniu [...] r. a także to, że brak było dowodów potwierdzających zaistnienie okoliczności związanych z tymi pożyczkami. Organy powołały się przy tym na zeznania matki Skarżącego, z których jednoznacznie miało wynikać, tak jak wskazywał organ, że pożyczki nie zostały udzielone Skarżącemu i ona nic o tym nie wiedziała. W ocenie Sądu analiza tego dowodu (karta akt nr 396) nie mogła przyczynić się do tak dalece idących wniosków. Matka Skarżącego na pytania organu odnośnie udzielonej przez męża pożyczki w kwocie 300 tyś zł wskazała m.in., że od umowy upłynęło 14 lat, nie pamiętała okoliczności zawarcia umowy pożyczki. Wyjaśniła, że może mąż wziął środki na pożyczkę od jego rodziców. Wskazała także, że na pewno mąż pożyczał jakieś pieniądze i wolał zwrócić się do ojca z prośbą o te środki. Podnieść należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego złożył do akt sprawy pisemne umowy pożyczki z dnia 6.10.2004 r., oraz z dnia 10.12.2004 r. Skarżący na poparcie faktu otrzymania pożyczek przedstawił dowody w postaci pisemnych umów zawartych z dziadkiem M. T. i ojcem W. M. Organ wyjaśnił także, że brak było przepływów finansowych na kontach ojca Skarżącego jak i dziadka, które by potwierdzały posiadanie przez nich środków finansowych zgromadzonych na rachunkach pozwalających na ich dalsze przekazanie w formie pożyczki. Podnieść należy, że organ nie przeprowadził dowodów z będących w jego posiadaniu rejestrów sprzedaży nieruchomości, z których by wynikało, że ojciec Skarżącego i jego dziadek zbywali wartościowe nieruchomości i mogli dysponować środkami na udzielenie pożyczek. W ocenie Sądu taka wiedza pozwalałaby na przyjęcie że wersja prezentowana przez Skarżącego ma swoje podstawy faktyczne. W tym, zakresie zdaniem Sądu organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnego postępowania zakładając z góry brak uprawdopodobnienia tej okoliczności przez Skarżącego. W ocenie Sądu organ podatkowy tym samym przekroczył granice swobodnej oceny dowodu w tej kwestii. Warto także zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; albo 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b Ustawy PCC (tj. w przypadku umowy pożyczki zawieranej pomiędzy osobami najbliższymi), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Kwestia ewentualnego zgłoszenia do opodatkowania spornych pożyczek nie została wyjaśniona. Z przesłanych do Sądu wyłączonych akt nie wynika, że pożyczki te zostały opodatkowane. Kwestia ta może także wpływać na ocenę prawdziwości dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeanalizować stan majątkowy zmarłych ojca i dziadka Skarżącego, ustalić czy w 2003 r lub w 2004 r. zbywali nieruchomości z których środki mogli przekazać na pożyczki dla podatnika. Odnośnie tej okoliczności badanie przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych może być nie wystarczające z uwagi na możliwy obrót gotówkowy związany otrzymaniem środków za ewentualne sprzedane nieruchomości. Odnośnie pozostałych punktów spornych podnieść należy, że w aktach spraw znajdują się zeznania S. Ś. (vide karta akt administracyjnych nr 373) z których wynika, że wszystkie przychody były "dzielone na pół". Treść zeznań a także oświadczeń załączonych przy skardze stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami organów w tym zakresie. Zdaniem Sądu organy powinny ponownie przesłuchać wspólnika Skarżącego pouczając go uprzednio o skutkach podatkowych jego oświadczeń. Organy podatkowe wobec nieścisłości w zeznaniach wspólnika Skarżącego powinny także rozważyć konfrontację Skarżącego i jego wspólnika odnośnie okoliczności związanych z uzyskanymi przychodami z działalności spółki. W ocenie Sądu na tym etapie istnieją jeszcze kwestie które nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący pozwalający na wydanie decyzji podatkowej. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony w powyższym wskazanym przez Sąd zakresie. Zgodnie bowiem z poglądami orzecznictwa przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Podnieść należy, że ustawodawca przewidział w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania pewnych przychodów stanowiących pokrycie wydatku. Zatem rolą organu jest przeprowadzenie postępowania w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania i nie przekroczenie przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu we wskazanym zakresie na tym etapie organy przekroczyły granicę określoną w art. 191 O.p. Do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2017 r. II FSK 3471/16). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez Stronę wpis od skargi w wysokości 7.164 zł oraz opłata za czynności adwokata reprezentującego Stronę w sprawie w wysokości 10800 zł, obliczona na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz zaliczony koszt udzielenie pełnomocnictwa.