I SA/Rz 389/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. spraw ze skarg I.A. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r.: – nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych – nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych oddala skargi. Przedmiotem skarg I. A. spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca/spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] marca 2019 r. o nr: [...] i [...], w przedmiocie zmiany zgłoszeń celnych. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: F. T. L. spółka z o.o. z siedzibą P., działając jako przedstawiciel bezpośredni, z upoważnienia firmy I. A. spółka z o.o., w P. złożyła zgłoszenia celne o numerach podanych w zaskarżonych decyzjach nr: W zgłoszeniach tych zadeklarowała, rozliczenie podatku od towarów i usług w myśl art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa VAT), tj. rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W wyniku weryfikacji zgłoszeń ustalono, że zostały one złożone bez zastosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., str. 1, ze zm., dalej: UKC). Jednocześnie firma na rzecz której dokonano zgłoszeń, tj. I. A. spółka z o.o., nie posiada statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO). Taka okoliczność wskazuje, że wymogi art. 33a ust. 1 lub ust. 12 ustawy VAT nie zostały spełnione. W związku z nieuprawnionym zastosowaniem odroczonej płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przewidzianej w art. 33a ustawy VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, pismami z dnia 25 czerwca 2018 r., powiadomił I. A. spółka z o.o., oraz T. L. Spółka z o.o., o zamiarze wydania decyzji zmieniającej kod metody płatności dla podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (zamiast wskazanego w zgłoszeniach kodu "L" stosowanego w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia lub zabezpieczenia należności na kod "A/H" - płatność gotówką/przelew bankowy). Pismem z dnia 21 lipca 2018 r., I. A. spółka z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła, że uprawnienie do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, przysługuje nie tylko upoważnionemu przedsiębiorcy - w rozumieniu art. 38 UKC, ale także każdemu podatnikowi, który spełni wymogi określone w art. 33a ust. 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy VAT. Wskazała, że organ celny brał czynny udział w procedurze celnej stosowanej przez spółkę, bowiem żądał przedstawienia przez spółkę dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i dokonywał na przestrzeni dwóch lat podatkowych, bez jakichkolwiek zastrzeżeń, kolejnych odpraw celnych z zastosowaniem procedury rozliczenia przez spółkę kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, przeprowadził kilkanaście kontroli odpraw celnych dokonywanych przez spółkę, w wyniku których nie zakwestionował prawidłowości stosowania przez spółkę procedury wynikającej z art. 33a. Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie, przed wydaniem zapowiadanej decyzji, dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowego spółki, J. P., na okoliczność ponaglania spółki przez Urząd Celny do jak najszybszego przedstawiania dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, pomimo że spółka miała jeszcze otwarty ustawowy 4 - miesięczny termin do wykonania tego obowiązku. 1) Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zmienił z urzędu dane zawarte w zgłoszeniach celnych, zmienił kod metody płatności na kod "H" - przelew bankowy. 2) Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zmienił z urzędu dane zawarte w zgłoszeniach celnych, zmienił kod metody płatności na kod "H" - przelew bankowy. W ocenie organu I instancji zastosowanie odroczonej płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przewidziane w art. 33a ustawy VAT uzależnione jest od kilku warunków, a w niniejszych sprawach uregulowania zawarte w art. 33a ust. 1 i ust. 12 ustawy VAT nie zostały wypełnione. Nadto badanie prawidłowości działania funkcjonariuszy celnych zaangażowanych w obsługę ww. zgłoszeń celnych wykracza poza zakres merytoryczny przedmiotowych postępowań. Od ww. decyzji odwołania wniosła spółka reprezentowana przez radcę prawnego. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w niniejszych sprawach zgłaszającym była firma I. A. spółka z o.o. W kolumnie piątej pola 47 zgłoszeń celnych, zamieszczono kod płatności "L" dla podatku od towarów i usług. Kod ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności importowych. Nadto w pierwszej sprawie w polu 44 zgłoszeń celnych: [...] z dnia 14 grudnia 2016 r., [...] z dnia 23 grudnia 2016 r. wskazano kod "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy VAT. Nadto w drugiej sprawie w polu 44 zgłoszeń celnych (z wyjątkiem zgłoszeń [...] z dnia 27 lutego 2017 r., [...] z dnia 22 marca 2017 r.) wskazano kod "4PL05" - oznaczający procedurę uproszczoną oraz informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy VAT. DIAS stwierdził, że wszystkie zgłoszenia objęte niniejszymi postępowaniami zostały złożone bez zastosowania uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC. Jednocześnie I. A. spółka z o.o. nie posiada statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO). Z powyższego wynika, że warunki do zastosowania przez spółkę ułatwienia wynikającego z art. 33a ustawy VAT nie zostały spełnione. W związku z powyższym DIAS uznał, że właściwym kodem dla podatku od towarów i usług (B00) w kolumnie piątej pola 47 zgłoszeń celnych, winien być kod płatności "H", a w polu 44 ww. zgłoszeń kod "4PL05" został zamieszczony bezpodstawnie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 15 UKC, za nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniach celnych i w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie ułatwienia w postaci odroczonej płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - należy uznać zgłaszającego oraz przedstawiciela celnego, tj. odpowiednio I. A. spółka z o.o. oraz T. L. spółka z o.o. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS zauważył, że przedmiotem niniejszych spraw nie jest wykazana w zgłoszeniach celnych kwota podatku od towarów i usług w imporcie lecz nieprawidłowe dane zawarte w tych zgłoszeniach odnośnie metody uregulowania należności podatkowej w imporcie. Podkreślił, że fakt, iż podatnik spełnił warunki objęte art. 33a ust. 2 do 4 ustawy VAT i wykonywał obowiązki określone tymi przepisami, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek, określony w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, tj. towary nie zostały objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wprawdzie firma T. L. spółka z o.o. posiadała pozwolenie na stosowanie uproszczeń w postaci wpisu do rejestru, jednak zgłoszenia celne o które chodzi w niniejszych sparwach nie zostały złożone z wykorzystaniem takiej formy uproszczeń. W tych okolicznościach nie było możliwości rozliczenia przez I. A. spółka z o.o. kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jednocześnie takie ułatwienie jako wyjątek od zasady (obowiązek zapłaty podatku przed zwolnieniem towarów do obrotu) należy stosować ściśle. Dlatego nie można przyjąć, że samo posiadanie pozwolenia, umożliwia zastosowanie takiego sposobu rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie. Ponadto I. A. spółka z o.o. nie posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC. Dlatego nie może rozliczyć podatku należnego z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej na podstawie art. 33a ust. 12 ustawy VAT, tj. bez konieczności uiszczania tego podatku podczas odprawy celnej. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] marca 2019 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawach. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2018 r., w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszeń celnych, polegającej na zmianie kodu metody płatności podatku od towarów i usług na metodę "H" - przelew bankowy, w sytuacji, gdy decyzje te, wskutek wydania ich z naruszeniem przepisów prawa podlegają uchyleniu w całości, a postępowania w sprawach umorzeniu, względnie decyzje te podlegały uchyleniu w całości, a sprawy przekazaniu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 2) art. 233 § 1 pkt 2, i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...].08.2018 r., w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszeń celnych, polegającej na zmianie kodu metody płatności podatku od towarów i usług na metodę "H" - przelew bankowy, w sytuacji, gdy decyzje te, wskutek wydania ich z naruszeniem przepisów prawa podlegały uchyleniu w całości, a postępowania w sprawach umorzeniu, względnie decyzje te podlegały uchyleniu w całości, a sprawy przekazaniu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 3) art. 33a ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo że spółka prawidłowo wywiązała się ze wszystkich obowiązków wynikających z tego przepisu, w szczególności obowiązków wymienionych w ust. 2-4 i ust. 6 tego artykułu, a reprezentujący ją przedstawiciel bezpośredni - agencja celna T. L. spółka z o.o., miała pozwolenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, 4) art. 48 UKC poprzez dokonanie w sposób nieprawidłowy i niekompletny weryfikacji i korekty zgłoszeń celnych objętych zaskarżonymi decyzjami, 5) art. 79 UKC poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy spółka prawidłowo wykonała wszystkie ciążące na niej obowiązki dotyczące wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii Europejskiej, w szczególności przedstawiła organowi celnemu sprowadzony towar oraz wywiązała się z obowiązków wynikających z art. 33a ust. 2-4 i ust. 6 ustawy VAT, 6) art. 124 ust. 1 lit. h) UKC poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy uchybienie, które doprowadziło do powstania długu celnego (przy założeniu, że w ogóle dług celny powstał), nie miało istotnego wpływu na prawidłowy przebieg danej procedury celnej i nie stanowiło usiłowania popełnienia oszustwa, 7) art. 124 ust. 1 lit. UKC poprzez jego niezastosowanie (przy założeniu, że w ogóle dług celny powstał) w sytuacji, gdy sprowadzone do Unii Europejskiej towary nie zostały użyte lub zużyte w Unii Europejskiej, a nadto w niedługim czasie po ich sprowadzeniu zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii Europejskiej na Ukrainę (eksport i tax free), 8) art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 K.p.a. poprzez tolerowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, i organów administracji publicznej, polegający w szczególności na dokonaniu niekorzystnej dla spółki korekty zgłoszeń celnych, objętych decyzjami organu I instancji, w sytuacji, gdy istniała możliwość dokonania tej korekty na korzyść podatnika, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 7 K.p.a., 9) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że wnioskowany przez spółkę dowód z przesłuchania księgowego spółki J. P., na okoliczności podniesione w tezie dowodowej, nie ma istotnego znaczenia dla spraw, co stanowi dodatkowo naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wynikający z art. 187 Ordyancji podatkowej i art. 77 § 1 K.p.a., 10) art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 7 K.p.a. poprzez tolerowanie zachowania organu I instancji polegającego na zaniechaniu działań zmierzających do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia przedmiotowych spraw oraz ich załatwienia mając na względzie słuszny interes strony, w szczególności zaniechaniu wyjaśnienia dlaczego i na jakiej podstawie agencja celna reprezentująca spółkę dokonywała przedmiotowych zgłoszeń celnych z zastosowaniem procedury wynikającej z art. 33a ustawy VAT, a funkcjonariusze służby celno-skarbowej akceptowali na przestrzeni dwóch lat podatkowych wszystkie zakwestionowane obecnie zgłoszenia celne oraz czynnie uczestniczyli w stosowanej przez spółkę procedurze wynikającej z art. 33a ustawy VAT, w szczególności (przy założeniu nieprawidłowości) dlaczego nie korzystali z uprawnień i jednocześnie obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, co stanowi dodatkowo naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 K.p.a., oraz obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikający z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej i organów administracji publicznej wynikający z art. 8 K.p.a., 11) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez akceptację zmiany na niekorzyść obywatela uprzednio zaakceptowanej i współstosowanej przez organ I instancji procedury odprawy towarów z zastosowaniem art. 33a ustawy VAT. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, LEX/el.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3, poz. 104). Należy zauważyć, że przedmiotem skargi są decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zmiany metody płatności VAT w zgłoszeniach celnych z tytułu importu towarów, a zatem te tylko akty są przedmiotem kontroli sądowej. Poza granicami sprawy pozostaje kwestia rozliczenia się z VAT przez spółkę. oraz ewentualnego naliczania odsetek. Przedmiotem sporu jest czy skarżąca była uprawniona do skorzystania z rozliczenia VAT z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych wynikających z art. 33a ustawy VAT a stanowiących odstępstwo od rozliczenia wynikającego z art. 33 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej była ona uprawniona do rozliczenia w ww. trybie albowiem zgłoszenia celne zostały złożone w ramach procedury uproszczonej przez przedstawiciela bezpośredniego T. L. spółka z o.o., a ponadto niezależnie od tego także skarżąca posiadała status upoważnionego przedsiębiorcy. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które wskazują, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania ww. procedury albowiem zakwestionowane zgłoszenia nie zostały zgłoszone w ramach zastosowania uproszczeń o których mowa w art. 166 i art. 182 UKC. W sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy VAT). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy VAT). Ponadto jak stanowi art. 33a ust. 12 ustawy VAT podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego: 1) działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub 2) w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych - może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio. Jak z powyższego przepisu wynika procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów opisana w ww. przepisach jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Zgodnie z brzmieniem tej regulacji państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Nie ma zatem wątpliwości, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT (zasada), prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu umniejszanie podatku naliczonego (tutaj zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Nie sposób jest też wskazać, że sam fakt ustanowienia wspomnianych warunków celem skorzystania z procedury przewidzianej w art. 33a ustawy VAT ma walor nieproporcjonalny. Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W sprawie organ podatkowy ma prawo pozyskać informacje czy podmiot dokonujący rozliczenia w trybie uprzywilejowanym, a nie według zasady wynikającej z dyrektywy 112 i przepisu krajowego, jest podmiotem godnym zaufania. Takie działanie uzasadnione jest prawidłowym poborem podatku (kontrola rozliczeń) i ochroną wpływów budżetowych. Oszacowano, że skutkiem wprowadzenia rozważanego rozwiązania będzie faktyczny ubytek w budżecie na kwotę około 1 mld zł. Między innymi wskutek możliwości dalszego spadku faktycznych dochodów budżetu (o kolejny 1 mld zł) nie wprowadzono tego rozwiązania w odniesieniu do wszystkich podatników dokonujących importu towarów (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, 2018, LEX/el). Trzeba pamiętać, że ten szczególny sposób rozliczenia odracza zapłatę podatku (rozliczenie podatku) o kilkadziesiąt dni w stosunku do zwykłego trybu. W wyroku z dnia 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C- 269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44. Zatem podatek należny jest ten sam, pozostaje kwestia, w którym momencie powinien zostać rozliczony. Niewątpliwym jest, że przepis krajowy - art. 33a ustawy VAT uzależnia zastosowanie trybu uproszczonego od spełnienia określonych warunków. Zastosowanie takiej procedury w swej istocie nie jest zbytnio utrudnione ani niemożliwe przez podatnika. Zatem podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada) albo przedstawi stosowne zaświadczenia, które obowiązują przez okres 6 miesięcy czy stosowne oświadczenie i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Dlatego nie budzi zastrzeżeń także konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenie się przez podatnika na zasadach ogólnych. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe. Jest to bowiem jeden z trybów rozliczenia, który ma zastosowanie w jego przypadku, a jednocześnie system domyślny w przepisach ustawy VAT. Odnosząc się zaś do treści art. 33a ustawy VAT, to z przepisu tego wynika wyraźnie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu. Wynika to z faktu, że procedura ta dotyczy jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości podatkowych albo posiadają je jedynie w niewielkim stopniu. Z uwagi na brak zintegrowanych baz danych organ właściwy (naczelnik urzędu celno-skarbowego) musi być w posiadaniu aktualnych dokumentów. Przy czym walor aktualności mają wymienione w tym przepisie zaświadczenia obowiązujące 6 miesięcy od ich wydania. W sytuacji bowiem, gdy dysponuje takimi dokumentami podatnik nie jest zobowiązany już do ich przedkładania, o czym świadczy treść art. 33a ust. 3 ustawy o VAT. Co istotne brak przedstawienia stosownych dokumentów niweluje również możliwość przedłożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, co wynika z treści art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie przedstawiciel bezpośredni spółka z o.o. T. L. posiadała pozwolenie na stosowanie uproszczeń w postaci wpisu do rejestru. Rzecz jednak w tym, że zgłoszenia celne zostały dokonane przez ten podmiot w sposób zwykły na rzecz skarżącej spółki I. A., a ta nie posiadała statusu upoważnionego przedsiębiorcy. W przypadku dokonywania zgłoszeń w takim trybie VAT winien być rozliczony w momencie dokonywania zgłoszeń celnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut omyłkowego wpisania w zgłoszeniach celnych - symbolu A oznaczającego zwykłe zgłoszenie zamiast - symbolu C oznaczającego procedurę uproszczoną. Jak bowiem wynika z ustaleń organu zgłoszenia nie zostały dokonane w postaci wpisu do rejestru w ramach pozwolenia jakim dysponował przedstawiciel bezpośredni T. L. spółka z o.o. Z tego względu nie można uznać, że w tym przypadku doszło do omyłki pisarskiej. Przepis art. 33a ust. 2 ustawy VAT stanowi, że tryb uproszczony przewidziany w treści art. 33a ust. 1 ustawy VAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki. Jeżeli nie są spełnione, to skarżąca nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyjątku (uproszczenia) i zobowiązana jest rozliczyć się zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest koniecznym regulowanie tej kwestii przez ustawodawcę bo wnioski wynikające z treści przepisów ustawy o VAT są oczywiste. Potwierdza to również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej bez konieczności uiszczenia go w urzędzie celnym jest przywilejem adresowanym do "wiarygodnych" importerów. Wiarygodność tę sprawdza się przed wydaniem pozwolenia na uproszczenia (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. na interpelację poselską nr 4109, DC1.054.4.2016, www.sejm.gov.pl). Nie ma też tutaj znaczenia, że podatek VAT został przez spółkę rozliczony. Jak już była o tym mowa wyżej szczególny sposób rozliczenia przy zastosowaniu procedury uproszczonej odracza zapłatę podatku (rozliczenie podatku) o kilkadziesiąt dni w stosunku do zwykłego trybu. Wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury przewidzianej w treści art. 33a ustawy VAT słusznie wywiedziono, że podatnik nie miał prawa do jej zastosowania co musiało skutkować zmianą dokonanych zgłoszeń celnych. Jeszcze raz wskazać trzeba na cel i charakter instytucji opisanej w art. 33a ustawy VAT. Jak dowiedziono w przedstawionych już rozważaniach Sądu, możliwość rozliczenia w ww. trybie stanowi uproszczenie w stosunku do podstawowej zasady płatności VAT od importu. Adresowane jest do określonej grupy podmiotów - podatników VAT czynnych będących podmiotami rzetelnymi. Dając te uprawnienia, ustawodawca domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykazania okoliczności uprawniających do skorzystania z uproszczeń, zwalniając tym samym właściwe organy celno-podatkowe od dokonywania bieżącej weryfikacji podatników. Tym samym złożenie ww. dokumentów (oświadczenia) właściwym organom nie narusza zasady proporcjonalności. Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Taki skutek niedochowania wymogów formalnych jest akceptowany przez TSUE. W wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. Equoland, EU:C:2014:2091, pkt 46-48 Trybunał stwierdził, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w wypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Niemniej jednak, jeżeli łączna kwota odsetek nałożonych na podatnika odpowiadałaby kwocie podatku podlegającego odliczeniu, prowadząc w ten sposób do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, sankcja taka powinna zostać uznana za nieproporcjonalną. Rozważenie zaś tej kwestii pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje także okoliczność dotycząca rozliczenia podatku VAT z tytułu importu oraz kwestia właściwości organów właściwych do jego odprowadzenia. Przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji nie stanowiła także kwestia bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych i przyjmowania ich bez zastrzeżeń. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy zmiana danych w zgłoszeniach celnych była w świetle powołanych przepisów uzasadniona. Z tych też względów Sąd oddalił skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.