III SA/Wa 1348/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz,, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 22.682 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("NUS") z dnia [...] grudnia 2016 r. Decyzją tą NUS określił G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do października 2013 r. Za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Za wrzesień i październik 2013 r. Spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w stosownej wysokości. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego według stawki 8% poprzez nieuznanie sprzedaży cukru do czterech unijnych podmiotów: F. Ltd. Cypr, C. OU Estonia, SIA A. Łotwa i UAB "E." Litwa w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego na fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2013 r. Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Stronę w okresie objętym niniejszym postępowaniem była sprzedaż cukru opodatkowana według stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów oraz według stawki 8% z tytułu dostaw na terenie kraju. Głównym dostawcą cukru dla Spółki była T. S.A. we Francji. Spółka jest agentem tej firmy i dystrybutorem cukru w Polsce i w krajach bałtyckich. Spółka dokonywała również krajowego zakupu cukru od: I. sp. z o.o. oraz od P.H. "W.". Spółka nie posiadała własnych magazynów do przechowywania cukru. Zakupiony cukier z Francji był przechowywany w wynajmowanych magazynach zlokalizowanych: w D. przy ulicy [...] oraz w K. ul. B. (właściciel magazynu Firma HandIowo-Transportowa B.). Spółka wynajmowała magazyn w D. od M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "G.", z siedzibą w L.. Z kolei firma ta wynajmowała ten magazyn od I. sp. z o.o. Głównymi krajowymi odbiorcami cukru były: • Firma Handlowo Transportowa B., • M. sp. z o.o. z siedzibą w S., • K. sp. z o.o. z siedzibą w O. • K. sp. z o.o. z siedzibą w K., • I.sp. z o.o. z siedzibą w D.. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. w kwocie 10.724.497.00 zł, w tym łącznie na rzecz: 1. C. OU z siedzibą w Estonii, 2. UAB E., z siedzibą na Litwie; 3. SIA A. z siedzibą na Łotwie; 4. F. Ltd. z siedzibą na Cyprze. Organ odwoławczy nie uznał sprzedaży cukru do czterech ww. unijnych podmiotów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną stawką 0%. Dostawy te zostały zakwestionowane z następujących względów. F. Ltd (Cypr) nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zadeklarowała dostaw od Spółki. 17 stycznia 2014 r. cypryjska administracja podatkowa, na wniosek władz tej firmy, wykreśliła ją z rejestru podatników VAT z dniem 30 listopada 2012 r. Osoby uprawnione do reprezentowania firmy potwierdziły zaprzestanie działalności gospodarczej od 30 listopada 2012 r. i nie zadeklarowały od tej daty czynności opodatkowanych. Działający w imieniu Spółki A. S. zawarł umowę z F. Ltd przez Internet. Cukier zafakturowany przez Spółkę dla tej firmy został dostarczony na Łotwę do magazynów firmy SIA N. z Rygi. Według listów przewozowych CMR, był odbierany przez inne łotewskie firmy: SIA B., SIA S.; SIA D.: SIA W.: SIA E.oraz SIA N.. Spółka otrzymała zapłatę za cukier od sześciu innych firm, w tym od SIA N.. Łotewskie firmy SIA N. oraz SIA N. nie zadeklarowały żadnych transakcji z F. Ltd. i ze Spółką. Pomiędzy ww. łotewskimi podmiotami były dokonywane transakcje sprzedaży i zakupu cukru: SIA N. deklarowała nabycia i dostawy z łotewską firmą SIA N., a SIA N. sprzedała cukier między innymi do łotewskiej firmy A.. A. S. podpisał umowę handlową z F. Ltd. przez Internet, bez osobistego kontaktu z przedstawicielami tych firm. Fakt ten ma bardzo istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem świadczy o braku należytej staranności przy zawieraniu kluczowego kontraktu handlowego z tym podmiotem. Spółka twierdzi, że to kontrahent wiarygodny, którego zweryfikowała jako podatnika VAT unijnego. W ocenie DIAS podpisywanie umowy handlowej przez Internet nie może być postrzegane jako działanie wykazujące dochowanie należytej staranności. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zebranych dowodów potwierdza, że F. Ltd. nie była nabywcą cukru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Firma C. OU (Estonia) została wykreślona z rejestru VAT z dniem 17 marca 2013 r. z powodu braku działalności gospodarczej. Ostatnia dostawa od Spółki dla tej firmy miała miejsce 13 marca 2013 r. Cukier zafakturowany dla C. OU został zawieziony do Estonii, skąd odebrały go inne estońskie firmy. Firma SIA A.(Łotwa) została wykreślona z rejestru VAT z dniem 4 października 2013 r. Zafakturowany dla niej cukier został zawieziony do Finlandii i Estonii, skąd został odebrany przez estońską firmę A.. Firma UAB E. (Litwa) została wykreślona z litewskiego rejestru VAT z dniem 27 marca 2013 r. z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej. Cukier zafakturowany dla tej firmy został zawieziony do Estonii, gdzie odebrała go estońska firma A.. Zdaniem organu odwoławczego nie ma w tym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia konstrukcji dostaw łańcuchowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Faktury wystawione dla F. Ltd, C. OU, SIA A. i UAB "E." nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Dostawy te podlegają opodatkowaniu według stawki 8% stosownie do przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, co prowadzi do uznania, że Spółka zaniżyła podatek naliczony o 682.848 zł. W ocenie DIAS Spółka nie dopełniła należytej staranności i nie była ostrożna przy zawieraniu transakcji z nabywcami. F. Ltd., C. OU, UAB E. oraz SIA A. nie były nabywcami cukru od Spółki w tym w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgromadzone dowody na okoliczność nabycia cukru przez ww. podmioty nie potwierdzają dostawy cukru z Polski na Łotwę i do Estonii w ramach transakcji łańcuchowych, o których stanowią przepisy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego DIAS stwierdził zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wskutek uwzględnienia kwot tego podatku wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla wyposażenia nieruchomości położnej w D. przy ul. P.. Organ odwoławczy ustalił, ze 15 maja 2013 r. Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu M. S., nabyła nieruchomość położoną w D., zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym. Na nieruchomość tę Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, a następnie wynajęła ją M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w L. przy ul. D.. A zatem, działając jako prezes zarządu spółki z o.o. G. C. wynajęła tę nieruchomość na własną działalność gospodarczą, a faktycznie, zdaniem Organu, na cele osobiste. O tym, że są to cele osobiste świadczą ustalenia Organu, w myśl których nie ma żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej. Firma M. S. ma siedzibę w L. przy ul. D., czyli w tym samy miejscu, w którym jest siedziba Spółki. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. S. świadczy na rzecz Spółki usługi przechowania i pakowania cukru w wynajętym magazynie położonym w D. K. przy ul. [...], to jest około 200 km od D.. Właścicielem tego magazynu jest I. sp. z o.o. Świadczenie usług na rzecz Spółki oparte było na zapisach wynikających z umowy Usługi Przechowania i Pakowania zawartej dnia 1 stycznia 2011 r. Usługi te polegały na przyjęciu cukru do magazynu, wydaniu cukru z magazynu, przepakowaniu i magazynowaniu cukru oraz prowadzeniu ewidencji magazynowej, a fizycznie usługi te wykonywał magazynier zatrudniony w I. sp. z o.o. Działalność gospodarcza prowadzona przez M. S. nie wymagała wynajęcia nieruchomości w D.. W domu tym została zameldowana M. S. z synem, a inwestycje i zakupy tam poczynione świadczą o urządzeniu domu dla celów mieszkalnych, osobistych. Zdaniem organu odwoławczego wydatki związane z zakupem i remontem nieruchomości nie służą działalności gospodarczej Spółki, a celom prywatnym rodziny S. i w związku z tym podatek naliczony w łącznej wysokości 145.321 zł poniesiony przy wydatkach dotyczących tej nieruchomości nie podlega odliczeniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania, alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym decyzją nie były dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe. pomimo że zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że miały miejsce dostawy towarów na rzecz F. Ltd., C. OU, LAB E., SIA A., a towary zostały wywiezione z terytorium kraju. 2) art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz takich podmiotów jak: F. Ltd., C. OU, UAB E., SU A., pomimo że zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, 3) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż do dostaw zrealizowanych na rzecz F. Ltd., C. OU, UAB E., SIA A. Spółka winna zastosować stawkę 8%, 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i wyposażenie nieruchomości położonej w D., przy ul. [...], pomimo że dokonane zakupy były związane z działalnością gospodarczą Spółki, 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem, 6) art. 3a ust. 3 TUE w związku z art, 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary''/"należytej staranności" i wskazówek jej badania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3428/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. Został przy tym oceniony wybiórczo, nieobiektywnie. Sąd uzasadnił swe stanowisko następująco. W odniesieniu do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd uznał, ze DIAS nie udowodnił, że dostawy cukru zrealizowane przez Spółkę nie miały charakteru gospodarczego (ekonomicznego), a ich celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych. Towar istniał, został sprowadzony z Francji i następnie sprzedany podmiotom zagranicznym ze wskazanymi miejscami dostaw za granicą. Towar został wywieziony z Polski na Łotwę i do Estonii do miejsc, gdzie funkcjonowały hurtownie spożywcze. Spółka otrzymała zapłatę za towar. Sąd wskazał na konieczność oceny należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentami, która powinna mieć charakter indywidualny, a ocena ta powinna odnieść się do momentu zawarcia transakcji z kontrahentem. Odnosząc te uwagi do poszczególnych kontrahentów Spółki Sąd podkreślił, że umowa z F. Ltd. zawierała zapis o warunkach dostawy na zasadach CPT Łotwa, a zatem w momencie jej zawarcia wiadomym było, że dostawy będą realizowane nie do państwa siedziby kontrahenta, a do innego miejsca. Twierdzenie organu, że w takiej sytuacji konieczne były zapisy w umowie o łańcuchowym charakterze transakcji nie mają umocowania z przepisach prawa. Nie jest przejawem braku należytej staranności zawarcie umowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie jest nim również przyjmowanie zapłaty za towar od podmiotów będących kolejnymi nabywcami towaru, ponieważ każdorazowo przelewy były opisane prawidłowo ze wskazaniem danych z faktur wystawionych dla bezpośrednich kontrahentów lub opisane w odrębnych pismach. Wyrejestrowanie kontrahentów z rejestrów VAT prowadzonych w krajach ich siedzib nastąpiło po zrealizowaniu dostaw, a ponadto formalna rejestracja nie przesądza o byciu podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyduje faktyczne działanie przez dany podmiot w charakterze podatnika. Ciężar udowodnienia podatnikowi braku należytej staranności spoczywa na organie. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wskutek uwzględnienia kwot podatku wynikających z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla wyposażenia nieruchomości, Sąd stwierdził, że najważniejszym faktem dla oceny związku wydatków poniesionych przez Spółkę na modernizację i remont nieruchomości w Dębinie z jej działalnością gospodarczą jest to, że nieruchomość ta została odpłatnie wynajęta M. S.. Taki wynajem nieruchomości jest elementem działalności gospodarczej Spółki. To, w jaki sposób osoba wynajmująca nieruchomość ją wykorzystuje nie ma znaczenia z punktu widzenia związku wydatków z działalnością gospodarczą Spółki. Odrębną kwestią jest, czy M. S. w ramach swej "indywidualnej" działalności będzie miała prawo do odliczeń swoich wydatków na najem nieruchomości. Organy nie wykazały pozorności umowy najmu nieruchomości dlatego tezy takiej nie można przyjąć w sprawie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku NSA wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd zredukował kwestie istotne dla wyniku sprawy do materialnych przesłanek WDT. Dlatego sprawa wymaga ponownej oceny Sądu z uwzględnieniem zacytowanego wyroku TSUE z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt C-285/09. Zdaniem NSA na obecną chwilę można przyjąć, że sporne dostawy nie zostały opodatkowane w państwie przeznaczenia. Żaden z owych czterech kontrahentów nie zadeklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych. W każdym z tych czterech przypadków towar nie był wydany tym podmiotom, a jego dalszym nabywcom, którzy kupowali go w warunkach "dostaw krajowych". Transakcje były ułożone tak, by możliwe było uniknięcie zapłaty podatku w państwie przeznaczenia. NSA wskazał, że w tej sytuacji konieczna jest ocena postępowania Spółki pod kątem wiedzy o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również jej należytej staranności, przy zachowaniu której powinna była to wiedzieć. NSA wskazał, że w pierwszej kolejności, w myśl orzeczenia C-285/09, WSA powinien ocenić, na czyją rzecz Spółka dokonała zakwestionowanych dostaw. Czy twierdzenie Organu o tym, że rzeczywistymi odbiorcami dostaw nie były podmioty wskazane na fakturach jest słuszne. NSA nakazał uwzględnić w tym zakresie ustalenia organów podatkowych co do sytuacji faktycznej i prawnej każdego z tych podmiotów i tego, kto zapłacił za towar. Zasadnicze znaczenie WSA powinien przywiązać do tego, czy kolejni nabywcy cukru, którzy mieli kupić towar od tych czterech podmiotów, zadeklarowali takie nabycia, czy istnieją podstawy do przyjęcia, że Spółka sprzedała towar tym czterem podmiotom, a one kolejnym nabywcom, czy czynności te zostały udokumentowane fakturami VAT. W razie braku możliwości powiązania transakcji tych czterech podmiotów z kolejnymi nabywcami cukru Sąd powinien przyjąć, że wystawienie faktur na ich rzecz służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców cukru, a wtedy należało będzie ocenić, czy Spółka zrobiła to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności. Przy czym, na obecnym etapie ustaleń faktycznych NSA nie podzielił poglądu o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z F. Ltd. Stanowisko organu w tym względzie NSA uznał za uzasadnione. Zawarcie umowy w ten sposób, że strony drogą internetową wymieniły się skanem dokumentu umowy, przy czym na jego podstawie nie sposób ustalić, kto reprezentuje kontrahenta - nie wyczerpuje znamion należytej staranności. Brak kontaktów osobistych, brak wiedzy z kim Spółka współpracowała przez czas realizacji dostaw, które osiągnęły wartość 6.702.515 zł wskazuje na brak należytej staranności. W efekcie okazało się na podstawie informacji od cypryjskich władz podatkowych, że F. Ltd nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w tym okresie i nie zadeklarowała żadnych czynności opodatkowanych. To że była zarejestrowana w systemie VIES znaczy tyle, że była w nim zarejestrowana, a nie świadczy jeszcze o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzetelności, której nie da się ocenić na podstawie skanu dokumentu umowy. Dalej NSA wskazał, że słusznie Sąd I instancji stwierdził, że o byciu podatnikiem VAT nie przesądza rejestracja, a wykonywanie czynności w takim charakterze, ale nie zwrócił uwagi na to, że w tych przypadkach nie został spełniony ani jeden, ani drugi warunek. Kontakty z pozostałymi trzema kontrahentami ułożono bez zawierania umów, na zasadzie zamówień. Sąd powinien ocenić zatem, czy sposób ich realizacji świadczy o zachowaniu lub niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę, bo efekt jest taki, że żadna z tych firm nie wykonała obowiązków podatkowych. Czy fakt, że kto inny zamawiał towar, a kto inny go odbierał i płacił powinien zastanowić Spółkę co do tego, z kim handluje, a w efekcie na czyją rzecz wystawia faktury dokumentujące WDT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraził stanowisko w wyroku z dnia 20.02.2019 r sygn. akt I FSK 2380/18. Mając zatem na uwadze powyższe związanie Sądu należy wskazać na zalecenia sądu II instancji skierowane do sądu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy. NSA nakazał ocenić "na czyją rzecz Spółka dokonała zakwestionowanych dostaw. Czy twierdzenie Organu o tym, że rzeczywistymi odbiorcami dostaw nie były podmioty wskazane na fakturach jest słuszne". Przy czym sąd I instancji ma uwzględnić w tym zakresie i) ustalenia organów podatkowych co do sytuacji faktycznej i prawnej każdego z tych podmiotów i tego, kto zapłacił za towar, ii) czy kolejni nabywcy zadeklarowali nabycia od pomiotów wskazanych na fakturach, iii) czy istnieją podstawy do przyjęcia, że Spółka sprzedała towar tym czterem podmiotom, a one kolejnym nabywcom, czy czynności te zostały udokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie jak stwierdził NSA: "w razie braku możliwości powiązania transakcji tych czterech podmiotów z kolejnymi nabywcami cukru sąd I instancji przyjmie, że wystawienie faktur na ich rzecz służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców cukru, a wtedy należało będzie ocenić, czy Spółka zrobiła to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności". Przechodząc do realizacji zaleceń NSA należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie (Skarżący nie kwestionuje powyższej okoliczności faktycznej), że odbiorcami towarów nie były podmioty wskazane na fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów w ramach transakcji WDT. Przy czym jak wynika z ustaleń dokumentów pochodzących od obcych administracji podatkowych znajdujących się w aktach sprawy: - spółka C. OU z siedzibą w Estonii, została wyrejestrowana z estońskiego rejestru VAT z dniem 17.03.2013 r. z powodu nie prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem jej zarządu nie prowadziła w okresie od 1.01.2013 r. do 28.02.2013 r. transakcji handlowych a Pan R. R. pełniący funkcję członka zarządu nic nie wie o transakcjach handlowych ww. Spółki. Mając powyższe na uwadze organ zasadnie uznał za niewiarygodne przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci kserokopii korespondencji mail z ww. osobą. - spółka UAB E., z siedzibą na Litwie, została zarejestrowana z dniem 27.03.2013 r. a wyrejestrowana z dniem 25.07.2013 r. z powodu braku prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonywała nabyć z innych państw członkowskich. Firma wykazała za kwiecień 2013 r. zerową deklarację VAT i nie ma z nią kontaktu. - spółka SIA A.z siedzibą na Łotwie, w rejestrze podatników VAT została zarejestrowana w dniu 4.04.2013 r. zgłaszając działalność fotograficzną. Organy łotewskie ustaliły, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa deklaracji, nie odbiera korespondencji, nie wykazała transakcji trójstronnych. Z dniem 4.10.2013 r. została wykreślona z rejestru. Mając na uwadze powyższe ustalenia organów należy skonstatować, że żaden z trzech kontrahentów Skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej aczkolwiek podmioty te w czasie dokonywania transakcji dostawy (WDT) były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że kontrahenci Skarżącego nie rozliczyli podatku VAT z tytułu dokonanego WNT. Z okoliczności stwierdzonego braku prowadzenia działalności gospodarczej przez organy obcej administracji podatkowej należy wnioskować, że również nie dokonali dalszej sprzedaży towarów. Można zatem uznać, że łańcuch dostaw został "przerwany" w celu ukrycia tożsamości rzeczywistych nabywców. Sąd jako niewiarygodne ocenia przy tym wyjaśnienia Skarżącego w zakresie uznania ww. dostaw jako tzw. transakcje łańcuchowe (art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT). Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że na dzień realizacji transakcji miała on mieć charakter "łańcuchowy". Załączone kserokopie wydruków dokumentacji mailowej okazały się albo niewiarygodne, gdyż rzekomi kontrahenci zaprzeczyli, że są autorami maili albo nie wynika z nich łańcuchowy charakter transakcji. Kontynuując wskazania NSA po uznaniu, że wystawianie faktur VAT przez Skarżącego na rzecz trzech kontrahentów służyło ukryciu tożsamości rzeczywistych nabywców sąd I instancji ma ocenić "czy Skarżący zrobił to świadomie, czy nieświadomie i bez zachowania należytej staranności". Przy czym jak stwierdził NSA: "Sąd oceni zatem, czy sposób ich realizacji świadczy o zachowaniu lub niezachowaniu należytej staranności przez Spółkę, bo efekt jest taki, że żadna z tych firm nie wykonała obowiązków podatkowych. Czy fakt, że kto inny zamawiał towar, a kto inny go odbierał i płacił powinien zastanowić Spółkę co do tego, z kim handluje, a w efekcie na czyją rzecz wystawia faktury dokumentujące WDT.". Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki NSA zdaniem Sądu Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami o czym świadczą następujące okoliczności: Brak identyfikacji osób podających się za przedstawicieli podmiotów – kontrahentów. Oczywistym jest, że zawarcie umowy lub przyjęcie zamówienia może nastąpić również poprzez mailową wymianę dokumentów. Powyższe jednak nie zwalnia podatnika od obowiązku ustalenia czy osoba kontaktując się za pomocą maila jest uprawniona do reprezentowania danego podmiotu w kontaktach handlowych. W praktyce obrotu gospodarczego w tej sytuacji staranny przedsiębiorca prosi przyszłego kontrahenta o przesłanie z danego adresu maila (adres który będzie używany do korespondencji) skanu dokumentów rejestrowych podmiotu w tym dokumentu wskazującego na umocowane do reprezentowania danego podmiotu lub dokumentu wskazującego na uprawnienie do składania ofert handlowych przez konkretne osoby oraz skanu dokumentów poświadczających tożsamość tych osób np. paszportu. W przeciwnym razie przedsiębiorca nie ma pewności, że osoba prowadząca korespondencję mail nie "podszywa" się pod daną firmę. Skarżący musiał wiedzieć, że realizując zamówienie złożone przez nieznaną osobę ryzykuje poniesieniem znacznych kosztów. Gdyby bowiem okazało się, że dana firma faktycznie nie składała zmówienia (osoba kontaktująca się mailowo jedynie poszyła się pod firmę) to Skarżący poniósłby koszty związane z transportem i załadunkiem towaru transportowanego za granicę. Okolicznością wskazującą na brak należytej staranności Skarżącego jest również sygnalizowane przez NSA przyjmowanie płatności od podmiotów niebędących kontrahentami Skarżącego. Oczywiście sytuacja w której za dokonaną dostawę towarów płaci inny podmiot niż kontrahent występuje w obrocie gospodarczym. Jednakże tego rodzaju sytuacje są skrupulatnie wyjaśniane przez starannych przedsiębiorców. Skarżący bowiem ponosił ryzyko zażądania zwrotu dokonanej na jego rzecz płatności przez podmiot z którym nie łączyły go żadne relacje handlowe (stosunki cywilnoprawne) nawet wynikające ze złożonego zamówienia. Końcowo należy wskazać również, że towar był dostarczany do podmiotów z którymi Skarżący nie miał relacji handlowych co powinno również wzbudzić podejrzenia u Skarżącego w szczególności biorąc pod uwagę, że ww. transakcje nie były dokonywane w ramach dostawy "łańcuchowej". Mając zatem na uwadze stanowisko NSA oraz własne ustalenia Sądu należy stwierdzić, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami: C. OU, UAB E., SIA A. w tym zakresie ocena organów podatkowych jest prawidłowa. W zakresie głównego odbiorcy Skarżącego tj. spółki F. Ltd. z siedzibą na Cyprze, NSA stwierdził, że "na obecnym etapie ustaleń faktycznych NSA nie podziela poglądu o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z F. Ltd. Stanowisko Organu w tym względzie należy uznać za uzasadnione. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenie czy dany podmiot w sposób świadomy albo nieświadomy i bez zachowania należytej staranności uczestniczył w transakcjach mających na celu niezapłacenie należnego podatku VAT jest elementem wykładni prawa. Powyższa okoliczność stanowi bowiem gwarancję dla podatników, że nie zostaną pozbawieni prawa do odliczenia podatku VAT lub zastosowania preferencyjnej stawki w sytuacji w której nieświadomie uczestniczyli w ww. transakcjach. Jest to zatem element wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd uznaje się w tym zakresie związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA a więc również w zakresie transakcji przeprowadzonych z F. Ltd. należy uznać, że Skarżący nie dochował należytej staranności i stanowisko organów w tym zakresie jest także prawidłowe. NSA stwierdził, że "za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D.". Zatem w tym zakresie stanowisko organów było błędne. Reasumując stanowisko organów w zakresie dokonanych w ramach WDT przez Skarżącego dostaw jest prawidłowe i w tym zakresie zarzuty Skarżącego są chybione. Natomiast w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieruchomością położoną w D. stanowisko organów jest chybione. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.