II FSK 3268/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 144/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.291.2016.2.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącą możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pełnomocnik organu zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 ppsa; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykładnia tego przepisu nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, a zatem ustawodawca nie uzależnił poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, podczas gdy w ocenie organu to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym, a w konsekwencji Skarżąca zobowiązana była do postępowania przy ujmowaniu kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi strony skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór dotyczy wykładni art. 15 ust. 4e updop, a ściślej zawartego w nim zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" w zakresie dotyczącym ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wskazanych we wniosku. Organ dokonał wykładni przepisu art. 15 ust. 4 e u.p.d.p., przyjmując, że dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu to dzień, do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych, czyli określenia "dzień na który ujęto koszt" winno być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Według organu interpretacyjnego moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest obecnie uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust.4e u.p.d.p. To zaś oznacza, że koszty podatkowe rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (tj. w momencie faktycznego poniesienia), ale na zasadzie memoriałowej (w momencie księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, iż brak jest podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art. 15 updop, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W ocenie Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym stanowisku sądu pierwszej instancji zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że koszty jakie ponosi Skarżąca z tytułu Opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj. tzw. koszt pośredni. Koszt taki może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, chyba, że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenia w jakiej części dotyczy konkretnego roku podatkowego, wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy. Sporny w sprawie jest moment uznania kosztu pośredniego za koszt podatkowy. Kwestie tę regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., przy czym stosownie do ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym. Oznaczałoby to, że dopiero w chwili odpisania wydatku w ewidencji rachunkowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, które wpływa na prawidłowe ustalenia wyniku finansowego, można uznać wydatek za koszt podatkowy. Taka wykładnia organu słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została uznana za błędną przez sąd pierwszej instancji. Przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja prowadzona przez podatnika, na podstawie przepisów o rachunkowości, jest jedynie źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości, podobnie jak i innych ustaw, mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W tym zaś wypadku takiego przełożenia nie ma. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W przepisie tym pojęcia "koszt" użyto w znaczeniu wydatek, dla odróżnienia od kosztu uzyskania przychodów, czyli takiego wydatku, który wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Słusznie sąd pierwszej instancji przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1.02.2016 r., II FPS 5/15 wskazał, że nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają zatem przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą wpływać na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Brak zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art.15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Należy też wskazać, że przepis art. 15 u.p.d.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów, zatem także ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w myśl przepisów o rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. W tej sprawie sporna była zarówno wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p., jak i kwestia kompletności udzielonej interpretacji indywidualnej w rozumienia art. 14c §1 i §2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja nie spełnia warunków procesowych określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej gdyż nie zawiera ani prawidłowego stanowiska w sprawie, ani jego uzasadnienia prawnego, a jedynie wskazanie, że przepisy, które regulują kwestie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej we wniosku opłaty nie są przepisami podatkowymi, zatem nie podlegają interpretacji przez organ podatkowy. Co do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację sądowi pierwszej instancji. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania właściwego zdaniem organu stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku. Zdaniem Sądu Skarżąca nie uzyskała jasnej i konkretnej odpowiedzi na postawione przez siebie pytania. Organ ustosunkował się do stanowiska Skarżącej wskazując, że zaproponowane przez nią rozwiązanie (własne stanowisko w sprawie) jest nieprawidłowe, nie wskazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości, kiedy Skarżąca powinna zaliczyć wskazane we wniosku wydatki do kosztów podatkowych w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych (ujęcia tych wydatków, jako koszt na koncie kosztowym - zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości) co wynika z art. 15 ust. 4e updop, a zatem - co organ podkreślił w dalszej części uzasadnienia - wydatki te nie mogą zostać uwzględnione jak chciałaby Skarżąca w kosztach podatkowych Spółki ani w dacie zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę, ani proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży obejmującego lata 2017-2021. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmie się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Skarżąca zadała we wniosku następujące pytania: 1) Czy płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czyli w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1. czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Opłatą powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021? Spółka zaznaczyła zarazem, że uzyskała już stanowisko organu interpretacyjnego (interpretacja z dnia 27.07.2016 r. nr IBP-1—3/4510-501/16/AB), że Opłata jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie czyniła zadość wymaganiom określonym w art. 14c O.p., ponieważ nie była jednoznaczna i precyzyjna, a w konsekwencji nie wypełniała funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Organ nie udzielił jasnej odpowiedzi co do tego, jak prawidłowo powinna postąpić spółka, a ograniczył się tylko do ogólnego wskazania na zasady ujmowania wydatków według ustawy o rachunkowości. Organ w istocie uchylił się od konstruktywnego rozwiązania problemu prawnego, o który pytał wnioskodawca. Dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał interpretację za naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.