II FSK 339/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt IIl SA/Wa 299/19 w sprawie ze skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 299/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 25 września 2018 r. W dniu 31 października 2018 r. do organu wpłynęło odwołanie z 29 października 2018 r. (data nadania w placówce pocztowej operatora pocztowego) od ww. decyzji. Postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na zgłoszony w pełnomocnictwie szczególnym, znajdującym się w aktach przedmiotowej sprawy, adres elektroniczna pełnomocnika skarżącej i doręczona w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w dniu 25 września 2018 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 9 października 2018 r., natomiast odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 29 października 2018 r., czym naruszono dyspozycję art. 223 O.p. Dyrektor wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o zmianie adresu elektronicznego pełnomocnika strony wskazanego w ww. pełnomocnictwie szczególnym. W skardze wywiedzionej od ww. postanowienia zarzucono: 1. naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 2. nierozpatrzenie podnoszonych przez podatnika w odwołaniu naruszenia przepisów w zakresie doręczeń, tj. art. 145 w zw. z art. 144a oraz w efekcie art. 212 O.p.; 3. wydanie decyzji z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, co stanowi bezpośrednie naruszenie bezwzględnie obowiązującej normy postępowania podatkowego, co w efekcie prowadzi do uznania, że przedmiotowa decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego; 4. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą przede wszystkim na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w postaci dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA wskazał – analizując Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) wskazujące na doręczenie decyzji – że: (1) dokument ten został wygenerowany przez system teleinformatyczny, (2) nie wskazuje on na brak adresu a jedynie na brak odbioru pisma (dokumentu). Sąd wyjaśnił, że w praktyce komunikat "brak odbioru" zawarty w dokumencie UPD nie jest sytuacją nadzwyczajną i wskazuje wyłącznie, że adresat nie odebrał pisma. Zdaniem WSA, organ podatkowy na podstawie informacji zawartych z dokumencie UPD nie mógł wiedzieć, a następnie uznać, że w sprawie zaistniały problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dalej Sąd podniósł, że profesjonalny pełnomocnik powinien dopilnować, aby podany w pełnomocnictwie szczególnym adres elektroniczny był prawidłowy. WSA stwierdził, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w aktach nie znajduje się informacja pełnomocnika czy też adnotacja pracownika organu o prawidłowym adresie elektronicznym. W aktach znajduje się natomiast notatka służbowa, będąca streszczeniem rozmowy jaką w dniu 18 grudnia 2017 r. przeprowadził pracownik organu podatkowego z pełnomocnikiem (doradcą podatkowym), z której wynika, że pracownik informował ww. osobę o problemach z adresem elektronicznym podanym w pełnomocnictwie szczególnym. Sąd skonstatował także, że pełnomocnik posiadał wiedzę związaną z problemem adresu elektronicznego, zatem nie można również uznać, że organy naruszyły zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że pełnomocnik skarżącej podał omyłkowo nieistniejący w systemie elektronicznym ePUAP adres elektroniczny, zatem nie mogło dojść do skutecznego doręczenia decyzji administracyjnej na adres, który nigdy nie istniał; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że system elektroniczny ePUAP nie pozwala na istnienie dwóch adresów elektronicznych dla jednej osoby, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się twierdzenia Dyrektora, że pełnomocnik zmienił adres na inny; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że system elektroniczny ePUAP, z niewiadomych powodów wygenerował Urzędowe Potwierdzenie Odbioru, dokumentu wysłanego na nieistniejący adres elektroniczny; (b) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w związku z art. 121. art. 122. art. 180. art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów art. 153 O.p. w zakresie uznania pism za doręczone, postanowienie to należało uchylić; (c) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 153 O.p. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy; (d) art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2018 r.. poz. 2107; dalej: "p.u.s.a") z uwagi na fakt, że wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 152a § 3 O.p. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, że decyzja organu pierwszej instancji został wysłana na zgłoszony w pełnomocnictwie szczególnym adres elektroniczny, podczas gdy adres ten w ogóle nie istniał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Tak np. pełnomocnik powtarza twierdzenia dotyczące tego, że poinformował organ o zmianie adresu, zaś stosowna informacja znajduje się w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził natomiast: "analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w aktach nie znajduje się informacja pełnomocnika czy też adnotacja pracownika organu o prawidłowym adresie elektronicznym". Pełnomocnik w skardze kasacyjnej pisze po raz kolejny: "[z]godnie z rozmową telefoniczną z urzędnikiem odpowiedzialnym za prowadzenie przedmiotowej sprawy w Urzędzie Skarbowym W., w aktach sprawy jest adnotacja o poprawnym adresie pełnomocnika" (s. 7 skargi kasacyjnej). Wobec stwierdzenia WSA, pełnomocnik winien był wskazać dokładnie, gdzie przedmiotowa adnotacja ma się znajdować, jego ogólne twierdzenia, skupiające się na zaprzeczaniu ustaleniom Sądu, są – wobec formalnego charakteru postępowania przed NSA – niewystarczające. Dalej, na s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik pisze, że wysłanie korespondencji na podany przezeń adres było niemożliwe, bowiem ten nie istniał (jest to twierdzenie wprost powtórzone za skargą przed WSA). Sąd pierwszej instancji odniósł się wprost do tej kwestii na s. 5-6 uzasadnienia wyroku, pisząc m.in.: "[u]rzędowe Poświadczenie Dziedziczenia (UPD) (...) nie wskazuje (...) na brak adresu a jedynie na brak odbioru pisma (dokumentu). W praktyce komunikat »brak odbioru« zawarty w dokumencie UPD nie jest sytuacją nadzwyczajną i wskazuje wyłącznie, że adresat nie odebrał pisma". Pełnomocnik w żaden sposób nie odnosi się do tego stanowiska, zaś NSA nie znajduje podstaw by uznać te wyjaśnienia Sądu za niewystarczające. Autor skargi kasacyjnej powtarza dotychczasowe twierdzenia nawet w tym zakresie, w jakim powołuje się ponownie na art. 46 § 6 kodeksu postępowania administracyjnego, na postawie którego miała zostać uznana za doręczoną decyzja organu pierwszej instancji (s. 6 skargi kasacyjnej), gdy Sąd pierwszej instancji rozpoczął uzasadnianie zaskarżonego wyroku od przypomnienia, że "organy podatkowe w zakresie doręczania pism, w tym pism w formie dokumentu elektronicznego, stosują przepisy Ordynacji podatkowej" zaś "[o]dpowiednikiem wskazanego przez pełnomocnika przepisu kodeksu postępowania administracyjnego jest na gruncie O.p. art. 152a § 3". Należy nadmienić, iż wskazanie powyższych fragmentów wyroku WSA odpowiada na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w skardze kasacyjnej. Zarzucono w jego ramach bowiem właśnie nieodniesienie się do przedmiotowych kwestii (co nie zostało jednakowoż rozwinięte w uzasadnieniu). Tymczasem WSA zawarł w uzasadnieniu kluczowe rozważana, w tym te właśnie, na których pominięcie wskazuje pełnomocnik. Stanowisko strony opiera się przede wszystkim na przyjęciu zapatrywania, w zgodzie z którym – wobec podania przez pełnomocnika niewłaściwego adresu – organ winien był podjąć działania służące ustaleniu właściwego adresu. W skardze kasacyjnej powołane w tym kontekście zostały m.in. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Wyjaśnić należy, że sytuacja w sprawie jest inna, niż ta, o której mowa w wyroku WSA w Rzeszowie z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 425/17 (błędnie oznaczonym w skardze kasacyjnej pod nieistniejącą sygn. akt "II SA 425/2017" jako wyrok NSA). Cytowane w skardze kasacyjnej fragmenty dotyczą sytuacji, gdy adresat będący pełnomocnikiem, o którym mowa w art. 144 § 5 O.p., (1) nie utworzy adresu elektronicznej skrzynki podawczej obsługującej organ podatkowy na platformie ePUAP; (2) nie wskaże tego rodzaju adresu na formularzu pełnomocnictwo szczególnego (PPS-1) w polu nr 44; (3) wskaże na formularzu adres elektroniczny spoza tej platformy. W niniejszej sprawie podano adres w ramach istniejącej platformy, lecz błędny. W żaden sposób nie narusza zasad postępowania podatkowego (w tym zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych) brak dociekliwego poszukiwania adresu pełnomocnika, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w sytuacji, gdy ten podał nieprawidłowy adres na platformie ePUAP, organ zaś nie posiadał żadnych przesłanek ku temu, by podejrzewać, iż jest on nieprawidłowy. W istocie, argumentacja podjęta w sprawie stanowi próbę przerzucenia na organ błędu pełnomocnika i nieprawidłowe wywiązanie się z powinności, o której mowa w ww. przepisie. Ewentualne przyczyny usprawiedliwiające takie zachowanie pełnomocnika mogą stanowić przedmiot rozważań w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, gdzie winien zostać uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu, nie mogą natomiast skutecznie podważać prawidłowości doręczenia pisma. Pismo zostało bowiem doręczone na adres podany jako właściwy do doręczeń. Podobnie jak w postępowaniu przed WSA, pełnomocnik nie podnosi natomiast w zarzutach skargi kasacyjnej argumentacji, z której miałoby wynikać, że że okoliczność podania nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje przesłankę problemów technicznych, o której mowa w art. 144 § 3 O.p. Tak też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze, jak to wyjaśniono, uzasadnienie wyroku odpowiada standardowi, jaki wyznacza art. 141 § 1 p.p.s.a. i zawiera rozważana, których brak zarzucono w skardze kasacyjnej. Po drugie, nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej i ogólnych zasad, wyrażonych w powołanych przez stronę przepisach. Po trzecie, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty o "wtórnym" wobec ww. ustaleń charakterze – zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Niezrozumiałe jest natomiast powiązanie zarzutu naruszenia art. 152a § 3 O.p. z przepisem z art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – nie wiadomo jak przepisy ustawy o VAT miałyby zostać naruszone, zwłaszcza, że niniejsza sprawa podatkowa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta nie została też rozwinięta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 2