III SA/Wa 1376/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] , [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.O. kwotę 747zł (słownie: siedemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. O. (dalej także jako: "Skarżący") wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ("NUS") o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację jego majątku jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dalej "ZUS"). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań wobec jego wierzycieli. Skarżący wskazał, że nie posiada obecnie żadnego majątku, gdyż całość jego majątku w toku postępowania upadłościowego została przeznaczona na spłatę wierzycieli. Podniósł, że jest osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu matki. A. O. argumentował, iż w jego przypadku zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż ogłoszenie upadłości związane było ze skutkami ogólnoświatowego kryzysu ekonomicznego, na który nie miał wpływu. Na skutek powyższego utracił płynność finansową i stał się niewypłacalny. Wedle Skarżącego jego sytuacja ekonomiczna stanowić powinna przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącego w jego przypadku znajduje zastosowanie art. 67d § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.; poz. 201, dalej: "O.p.") dotyczący udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska on kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Końcowo Skarżący wskazał, że od czasu zakończenia postępowania upadłościowego nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym wykluczył konieczność odwoływania się do przepisów regulujących pomoc publiczną. NUS decyzją z dnia [...] listopada [...] r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., wskazując, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Odwołując się do oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, organ wskazał, że Skarżący posiada z małżonką rozdzielność majątkową. A. O. jest ojcem dziecka w wieku 10 lat, które pozostaje na utrzymaniu matki. Skarżący nie posiada osób pozostających na jego utrzymaniu. Wedle Skarżącego, jedyną osobą pozostającą wraz z nim we wspólnym gospodarstwie domowym jest jego matka – E. K., osiągająca emeryturę w wysokości 1.100 zł. Ponadto A. O. wskazał, że nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz nie posiada konta bankowego. Określił łączny dochód w wysokości 2.619 zł, który obejmował około 150 zł (kwota otrzymywana od matki na drobne wydatki), 1.369 zł (dochód małżonka) oraz 1.100 zł (dochody innych osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym). W ocenie NUS, nie jest okolicznością szczególną uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej to, iż podatnik pozostaje aktualnie bez pracy. Zaakceptowanie bowiem poglądu, wedle którego pozostawianie bez pracy stanowiłoby samo w sobie skuteczną podstawę żądania zwolnienia z ciążących na dłużniku zobowiązań (w tym zakresie nie ma podstaw do różnicowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wynikających ze stosunków cywilnoprawnych), niosłoby skutki niemożliwe do zaakceptowania ze względów społecznych. Organ podatkowy stwierdził, że kwota zaległości podatkowej jest znaczna, jednakże wskazał na okoliczności potwierdzające istnienie pozytywnej prognozy i możliwości uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami w przyszłości w postaci młodego wieku Skarżącego (43 lata), bogatego doświadczenia zawodowego oraz brak przeszkód zdrowotnych. Organ wskazał, że Skarżący wcześniej jako przedsiębiorca zdołał zgromadzić znaczny majątek. Ponadto Skarżący w trakcie postępowania upadłościowego podejmował próby aktywizacji zawodowej - w latach 2014 r. i 2015 r. osiągał dochód ze stosunku pracy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił także, że Skarżący w dniu 20 października 2015 r. nabył 1.900 udziałów spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (100%) za cenę 10.000 zł, które następnie sprzedał w dniu 16 lutego 2016 r. za tę samą kwotę (brak informacji w KRS). Część środków na zakup udziałów w spółce M. sp. z o. o. w kwocie 9.500 zł Skarżący pożyczył od swojej matki. Pozostała część ceny zakupionych udziałów, tj. 500 zł miała pochodzić ze środków wcześniej uzyskanych przez Skarżącego. Ponadto ustalono, że Skarżący nie figuruje w ewidencji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej ("MOPS") w M. jako osoba korzystająca z jakichkolwiek form pomocy świadczonej w ramach pomocy społecznej oraz nie pobiera zasiłków oraz nie pobiera renty i emerytury z ZUS. Wedle organu dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Natomiast sam brak środków pieniężnych na zapłatę podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę nie jest, wedle organu przesłanką do umorzenia, ze względu na ważny interes podatnika. A zatem przytoczone przez Skarżącego okoliczności nie były wystarczające do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie mogła być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Powyższe skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 932.641 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego organ nie wziął pod uwagę postanowienia z dnia 30 września 2015 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w P. [...], w którym Sąd stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt [....]) obejmującego likwidację majątku dłużnika A. O PA. w upadłości likwidacyjnej w M. oraz umarzajacego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS w łącznej kwocie 14.825,86 zł, przez pominięcie ustaleń dokonane przez Sąd Rejonowy co do zakresu możliwości regulowania zobowiązań upadłego. Zdaniem Skarżącego zaistniała w jego przypadku przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, gdyż powstanie zaległości podatkowych spowodowane było zdarzeniem losowym, a mianowicie światowym kryzysem gospodarczym, które to zdarzenie było przyczyną utraty przez podatnika całego wielomilionowego majątku gromadzonego przez całe dotychczasowe życie. Skarżący powtórzył, iż nie posiada obecnie żadnego majątku, który mógłby przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej powstałej wskutek umorzenia jego zobowiązań w toku postępowania upadłościowego, albowiem całość jego majątku w toku tegoż postępowania została przeznaczona na spłatę wierzycieli. A. O. podkreślił, że jest obecnie osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu swojej matki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja Skarżącego nie należy do "łatwych" z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie było jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia jego wniosku i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. DIAS uznał, że nie występowały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Wedle organu okoliczność pozostawania w trudnej sytuacji życiowej nie mogła sama w sobie stanowić podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwoty zaległości podatkowej, wskazano na okoliczności, potwierdzające istnienie pozytywnych prognoz i możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej w postaci stosunkowo młodego wieku Skarżącego - 43 lata, bogatego doświadczenia zawodowego oraz braku przeszkód zdrowotnych. Ponadto wskazano na zatrudnienie, w czasie postępowania upadłościowego w NT. Sp. z o.o., a po zakończeniu ww. postępowania Skarżący nabył udziały w M. Sp. z o.o. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz formułując żądanie jej uchylenia, jak i uchylenia decyzji organu I instancji. Uzasadniając zasadność umorzenia przedmiotowej zaległości, Skarżący powielił argumentację przytoczoną w wniosku o umorzenie oraz w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącego w sprawie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/17 oddalił skargę. Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Oceniając materiał dowodowy, DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż powodem powstania zaległości podatkowej jest niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał ponadto, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nieprzewidzianej sytuacji losowej czy też czynników niezależnych od Skarżącego. Skarżący podjął ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, na pewnym etapie swojego życia dysponował majątkiem wielomilionowym, a zatem przekraczającym znacząco średni standard w naszym kraju. Zdaniem Sądu Skarżący składając dobrowolnie wniosek o umorzenie swoich zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, winien liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w tym także podatkowymi) ewentualnego uwzględnienia tego wniosku. Postępowanie umorzeniowe prowadzone na podstawie art. 67a O.p. nie służy temu, aby kwestionować rozwiązania prawne stworzone przez Ustawodawcę, zgodnie z którymi określone przychody uznawane są za będące podstawą opodatkowania podatkiem PIT. Racjonalny Ustawodawca zdaje sobie bowiem (lub winien zdawać sobie) sprawę z faktu, iż osoba fizyczna po postępowaniu upadłościowym z reguły zostaje zupełnie bez majątku, a dodatkowo w przypadku umorzenia jej zobowiązań – z zobowiązaniem podatkowym do zapłaty z tego tytułu. Jednakże sam brak majątku nie stanowi i nie powinien stanowić sam w sobie podstawy do umorzenia zaległości na podstawie art. 67a O.p. Tym samym, zdaniem Sądu, przyjąć należy, że objęte wnioskiem Skarżącego zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe. WSA zauważył, że jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej Skarżącego. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącego w oświadczeniu majątkowym. Ponadto zwróciły uwagę na wiek Skarżącego i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Wnioskowana kwota do umorzenia jest rzeczywiście bardzo duża, niemniej wynika ona pośrednio z rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i tym samym kwot umorzonych zobowiązań wobec wierzycieli. Skarżący już przecież posiadał wielomilionowy majątek, ma przy tym ogromne doświadczenie zawodowe, a dodatkowo – pomimo faktycznego pozostawania bez pracy – nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna i nie pobiera zasiłków z opieki społecznej. Te wszystkie okoliczności skłaniają do uznania, iż sytuacja Skarżącego już obecnie – mimo że trudna – nie jest wyjątkowo zła, co więcej, być może przejściowa. Sąd wskazał, że już po zakończeniu postępowania upadłościowego i umorzeniu zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym Skarżący prowadził kolejną działalność gospodarczą. (od 20 października 2015 r. do 16 lutego 2016 r. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki M. sp. z o.o.). Ponadto w trakcie postępowania upadłościowego podejmował próby aktywizacji zawodowej. Powyższe zdaniem Sądu dowodzi, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Skarżący nie wskazywał na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły postanowienie Sądu Rejonowego w P. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację majątku Skarżącego jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec ZUS). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań wobec jego wierzycieli. Czym innym jest jednak postępowanie upadłościowe przed sądem powszechnym, a czym innym postępowanie podatkowe przed organem podatkowym. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku NSA wyrokiem z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3186/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że nie można jednak podzielić stanowiska WSA o prawidłowości analizy przez organy podatkowe istnienia w tej sprawie przesłanki interesu publicznego w szczególności poprzez pryzmat sposobu powstania zaległości podatkowej. NSA zauważył, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą dużych rozmiarów, jednakże z uwagi na światowy kryzys gospodarczy utracił płynność finansową i stał się niewypłacalny. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] października 2008 r. ogłoszono upadłość A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września [...] r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt [...]) obejmującego likwidację majątku dłużnika. W powyższym postanowieniu Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. umorzył na wniosek Skarżącego jego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS, stwierdziwszy, że niewypłacalność Skarżącego była następstwem wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Sąd uznał więc, że Skarżący nie przyczynił się do swojej niewypłacalności umyślnie ani wskutek rażącego niedbalstwa. Ponadto w 2015 r. w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązywał art. 370, zgodnie z którym przy orzekaniu o umorzeniu całości lub części zobowiązań upadłego sąd musiał wziąć pod uwagę możliwości zarobkowe upadłego, wysokość niezaspokojonych wierzytelności i realność ich zaspokojenia w przyszłości. Sąd Rejonowy w P. umarzając zobowiązania Skarżącego doszedł do wniosku, iż Skarżący nie będzie w stanie spłacić tych zobowiązań. Zdaniem NSA okoliczności te w świetle przesłanki interesu publicznego na gruncie postępowania ulgowego mają, wbrew stanowisku organów i Sądu, istotne znaczenie. W ocenie NSA analiza przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 67a § 1 O.p. nie może abstrahować od istoty i przyczyn stosowania w postępowaniu upadłościowym przez sądy powszechne możliwości umorzenia zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Bez wątpienia całkowicie odmienna ocena w tych dwóch postępowaniach możliwości zarobkowych Skarżącego budzi zasadnicze wątpliwości w kontekście zaufania podatnika do organów państwa czy wymogu sprawiedliwości i zasady państwa prawa. Skoro Sąd Rejonowy zdecydował się umorzyć wszystkie zobowiązania Skarżącego z wyjątkiem tych na rzecz ZUS, to nie sposób argumentować w innym postępowaniu – podatkowym ‒ że Skarżący jest w stanie spłacić na rzecz Skarbu Państwa zaległość podatkową przekraczającą 900.000 zł powstałą w wyniku tego umorzenia, bo przecież jest młody i ma doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. NSA krytycznie odniósł się do argumentacji Sądu sprowadzającej się do twierdzenia, że Skarżący z własnej woli wystąpił o umorzenie zobowiązań, winien więc liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w tym także podatkowymi) ewentualnego uwzględnienia tego wniosku. Skarżący wystąpił o umorzenie zobowiązań, gdyż nie był w stanie ich spłacić – co przesądził Sąd Rejonowy w Płocku. W ocenie NSA w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych istotne jest to, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku niewywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków podatkowych. Była wyłącznie wynikiem wdrożenia przez sąd powszechny procedury, która miała umożliwić skarżącemu normalne funkcjonowanie po upadku jego działalności, który ‒ jak stwierdził Sąd Rejonowy w P. ‒ nastąpił z przyczyn od niego niezależnych. Sprzeczne z tak określonym celem jest przyjęcie, że nie leży w interesie publicznym umorzenie obiektywnie znacznej kwoty zaległości podatkowej, która powstała wyłącznie z tytułu zastosowania tej procedury, mającej służyć pomocy obywatelowi. NSA wskazał również, że istotne znaczenie dla sprawy mają także i te okoliczności, że przepis, na podstawie którego po stronie Skarżącego powstał przychód, tj. art. 16 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc zaledwie 3 miesiące po tym, jak wobec Skarżącego umorzono jego zobowiązania. W obecnym brzmieniu przewiduje on, że do przychodów nie zalicza się kwoty umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie to związane jest z postępowaniem upadłościowym. Ustawodawca postanowił więc zrezygnować z różnicowania podatników podatku dochodowego ze względu na to, jaką formę upadłości ‒ likwidacyjnej czy układowej ‒ wobec nich zastosowano, i w obu przypadkach umorzenie zobowiązań nie jest traktowane jako przychód. Zdaniem NSA powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na tezę o racjonalności ustawodawcy i zakazie podważania w postępowaniu o przyznanie ulgi podatkowej obowiązujących rozwiązań ustawowych było argumentacją jednostronną, pomijającą zmianę przepisów, która świadczy o intencji ustawodawcy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że ponieważ niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, to na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ dokonał nieprawidłowej analizy istnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego w szczególności poprzez pryzmat sposobu powstania zaległości podatkowej. NSA pokreślił, że postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt VGUp 3/08) obejmującego likwidację majątku dłużnika. W powyższym postanowieniu Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. umorzył na wniosek skarżącego jego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania, za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS, stwierdziwszy, że niewypłacalność skarżącego była następstwem wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Sąd uznał więc, że skarżący nie przyczynił się do swojej niewypłacalności umyślnie ani wskutek rażącego niedbalstwa. Ponadto w 2015 r. w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązywał art. 370, zgodnie z którym przy orzekaniu o umorzeniu całości lub części zobowiązań upadłego sąd musiał wziąć pod uwagę możliwości zarobkowe upadłego, wysokość niezaspokojonych wierzytelności i realność ich zaspokojenia w przyszłości. Sąd Rejonowy w Płocku umarzając zobowiązania Skarżącego doszedł do wniosku, iż skarżący nie będzie w stanie spłacić tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te w świetle przesłanki interesu publicznego na gruncie postępowania ulgowego mają, wbrew stanowisku organów, istotne znaczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 67a § 1 O.p. nie może abstrahować od istoty i przyczyn stosowania w postępowaniu upadłościowym przez sądy powszechne możliwości umorzenia zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego istotne jest to, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku niewywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków podatkowych. Ponadto NSA stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy mają także i te okoliczności, że przepis, na podstawie którego po stronie skarżącego powstał przychód, tj. art. 16 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc zaledwie 3 miesiące po tym, jak wobec Skarżącego umorzono jego zobowiązania. W obecnym brzmieniu przewiduje on, że do przychodów nie zalicza się kwoty umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie to związane jest z postępowaniem upadłościowym. Ustawodawca postanowił więc zrezygnować z różnicowania podatników podatku dochodowego ze względu na to, jaką formę upadłości ‒ likwidacyjnej czy układowej ‒ wobec nich zastosowano, i w obu przypadkach umorzenie zobowiązań nie jest traktowane jako przychód. Reasumując, organ ponownie dokona oceny zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego o której mowa w art. 67a O.p. Ponadto Sąd zwraca uwagę, na konieczność ponownej analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Organ musi bowiem uwzględnić okoliczność, że Skarżący posiada niepełnoletnie dziecko i w związku z tym ciąży na nim ustawowy obowiązek alimentacyjny. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.