I FSK 1188/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 821/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 821/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zarządcy B. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 20 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Zarządca B. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "strona" lub "spółka"). Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie tych przepisów wiąże się z zaakceptowaną przez Sąd wadliwością oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ, czego konsekwencją było niewłaściwe przyjęcie, iż organy podatkowe po zakończeniu kontroli prowadziły jakiekolwiek czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku od towarów i usług uzasadniające zwrot tego podatku spółce po ustawowym terminie, bez należnego pełnego oprocentowania. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zostało zaakceptowane w skarżonym wyroku i miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pełne uwzględnienie dowodów zebranych w sprawie i ich prawidłowa ocena powinna prowadzić do stwierdzenia, że odmowa pełnego oprocentowania zwrotu była niezasadna, gdyż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT dokonane postanowieniem organu pierwszej instancji utraciło skutki prawne ze względu na uchylenie decyzji organu odmawiającej zwrotu podatku VAT w całości i umorzenie postępowania z powodu poprawności złożonej deklaracji VAT. Ponadto wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów polegało na pominięciu przez organ okoliczności, iż nie dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w toku postępowania podatkowego. Jedynym postanowieniem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT było postanowienie organu z 26 czerwca 2013 r., wydane w kontroli podatkowej i rozciągnięcie jego skutków na okres postępowania podatkowego oraz sądowo-administracyjnego stanowi wyraźnie dowolną ocenę zebranego materiału, a w ocenie treści skarżonego wyroku powyższe jest formą orzekania nie na podstawie akt sprawy. Nieuwzględnienie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów powodowało oddalenie skargi z naruszeniem powołanego przepisu postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a właściwa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uchylenie skarżonej decyzji, - art. 133 P.p.s.a. polegające na pominięciu treści istotnych dla sprawy dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 26 marca 2013 r. przedłużającego w toku kontroli podatkowej termin zwrotu podatku VAT i nie wskazującego terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu oraz nie potwierdzonego kolejnym postanowieniem organu, który po zakończeniu kontroli wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją uchyloną ostatecznie w wyniku wyroku NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16. Zakreślony zarzut naruszenia art. 133 ustawy P.p.s.a. uzasadnia również wydanie skarżonego wyroku z pominięciem akt sprawy zawierających odpis powołanego wyroku NSA, w którym potwierdzono bezprawność decyzji organów odmawiających spółce zwrotu podatku VAT i wskazano jednoznacznie na bezpodstawne kwestionowanie prawa do zwrotu podatku z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przy niekwestionowanym stanie faktyczny, który został ustalony już na etapie kontroli. Skarżonym wyrokiem Sąd wykracza poza treść akt sprawy stwierdzając, iż w istocie skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT trwała aż do dnia umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zwrotu podatku. Pominięcie pełnej treści akt sprawy miało wpływ na jego wynik, gdyż uwzględnienie powołanych dowodów powinno skutkować stwierdzeniem przesłanek do pełnego oprocentowania zwrotu podatku VAT z powodu bezprawności i nieskuteczności przedłużenia terminu tego zwrotu. Sąd w skarżonym wyroku nie uwzględnił okoliczności, iż stan faktyczny sprawy był ustalony przez organ już na etapie kontroli podatkowej, a kolejno postępowanie podatkowe oraz postępowania przed sądami obu instancji dotyczyły wyłącznie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, co wyklucza tym samym możliwość przyjęcia, że w sprawie miała miejsce weryfikacja okoliczności faktycznych, uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku, - art. 153 P.p.s.a. polegające na nienależytym wykonaniu orzeczenia NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16. Uwzględnienie tez powołanego orzeczenia, którym sąd pierwszej instancji był związany, powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji, gdyż w wyroku Sądu kasacyjnego wyraźnie stwierdzono niezasadność odmowy zwrotu podatku VAT należnego spółce za kwiecień 2013 r., a tym samym potwierdzono bezprawność czynności organu powodującą uchylenie skutków wszystkich podjętych czynności opartych o naruszeniu prawa, a w tym również związanych z wydanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużającym termin zwrotu podatku VAT w toku kontroli podatkowej. Powołane orzeczenie sądu kasacyjnego jednoznacznie wskazuje na bezprawność wydanych decyzji organów podatkowych i prawo do zwrotu podatku VAT w pełnej wysokości i terminie wynikającym ze złożenia deklaracji VAT, która okazała się ostatecznie w pełni prawidłowa. Z tego powodu bezprawność działań organów podatkowych nie może być w ocenie spółki usankcjonowana akceptacją odmowy stronie prawa do pełnego oprocentowania zwrotu podatku, gdyż prowadzi to do niewykonania tez wyroku NSA z 30 listopada 2017 r., a skarżone orzeczenie w istocie pomija wymienione orzeczenie i zawarte w nim tezy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo dokonania błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 i art. 56 Ordynacji podatkowej oraz błędnego przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego poprzez odmowę oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług w pełnej wysokości mimo dokonania tego zwrotu po ustawowym terminie ze względu na podejmowane czynności w postaci kontroli i postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji naruszających prawo. Stwierdzenie naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT i Ordynacji podatkowej powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu podatkowego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uzasadnieniu wyroku bez wskazania stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności brak oceny spełnienia warunku weryfikacji uprawniającej do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w okoliczności bezsporności stanu faktycznego. Na podstawie wydanego orzeczenia skarżący nie jest w stanie zidentyfikować dlaczego Sąd uznał, iż trwał stan prowadzenia czynności wyjaśniających, uzasadniających ograniczenie wysokości oprocentowania, w sytuacji gdy powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że spór dotyczył wykładni prawa materialnego, a wszelkie czynności wyjaśniające zakończyły się na etapie kontroli podatkowej 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do jego niewłaściwego zastosowania powodującego uznanie jako zgodne z prawem naliczenia odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku, w okolicznościach przedłużenia terminu zwrotu podatku z naruszeniem prawa potwierdzonym wyrokiem NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16. Naruszenie to polegało na błędnej kwalifikacji przedmiotu transakcji, od którego zadeklarowany naliczony podatek VAT podlegał zwrotowi, a także na braku powiadomienia spółki, o tym że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji (postępowania podatkowego) z podaniem wymaganego terminu zwrotu podatku - co pozostawało w sprzeczności z gwarancyjnymi funkcjami przedmiotowej regulacji. Uzasadnione było zatem żądnie dokonania zwrot podatku spółce z pełnym oprocentowanie od dnia upływu terminu do jego dokonania, z pominięciem bezprawnie dokonanego przedłużenia tego terminu. - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 oraz w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w akceptacji skarżonym orzeczeniem odmowy określenia odsetek w prawidłowej (pełnej) wysokości w odniesieniu do okresu, od którego podatnikowi przysługiwał zwrot podatku, do dnia dokonania jego zwrotu z powodu wydania w kontroli podatkowej postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Należny zwrot podatku, potwierdzony powołanym wyrokiem NSA stwierdzającym bezprawność działania organu, nie może być ograniczony w zakresie jego oprocentowania, gdyż jest w pełni traktowany jak nadpłata podatku nie zrealizowana w terminie i w tym zakresie nie podlega ograniczeniu w jego oprocentowaniu do wysokości opłaty prolongacyjnej. Taka interpretacja przepisów jakiej dokonały organy podatkowe i następnie zaaprobował Sąd w skarżonym wyroku, promowałyby bezprawność w orzekaniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co w ocenie odwołującej się Spółki jest niedopuszczalne ze względu na obligatoryjnie zakładaną w wykładni prawa racjonalność ustawodawcy realizującego zasady państwa prawa; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do jego zastosowania do okresu postępowania sądowo-administracyjnego prowadzonego na podstawie powołanych przepisów P.p.s.a. Błędne zastosowanie powołanego przepisu ustawy o VAT do okresu prowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego stanowi w ocenie spółki rażące naruszenie prawa, gdyż w istocie zalicza sądy administracyjne do kategorii kolejnej instancji organów podatkowych. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem organu i akceptowanie jego przez WSA przede wszystkim ze względu na treść powołanego art. 2 i art. 3 P.p.s.a., na podstawie których sądy sprawują kontrolę legalności decyzji organów na dzień ich wydania. W przedmiotowej sprawie nielegalność decyzji organów już została potwierdzona przez powołany wyrok NSA i raz już stała się przyczyną wyrządzenia szkody spółce postawionej w stan restrukturyzacji. - art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowanie powołanych przepisów do zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego po terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w całości i zobowiązanie organu do określenia wysokości należnych odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z 26 sierpnia 2019 r. spółka przedstawiła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2013 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim. Kontrolę podatkową organ wszczął 3 czerwca 2013 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ wydał 26 czerwca 2013 r. Decyzją z 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r., utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2014 r. WSA w Szczecinie wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14 oddalił skargę spółki, a następnie w wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16, uchylił wyrok WSA i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2014 r. Zdaniem NSA na tle dokonanych ustaleń faktycznych nie była prawidłowa przyjęta przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacja prawna ustaleń, tj. że przedmiotem umowy z 4 kwietnia 2013 r. była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT Ponieważ kwestionowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a skarżąca spółka miała w związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawianych przez zbywcę nieruchomości. Następnie w konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 20 lutego 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wynika z korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej przez spółkę 6 maja 2013 r. Dnia 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia nadpłaty z decyzji odpowiednio stosownie do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz rozliczenia zwrotu za kwiecień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 z oprocentowaniem liczonym od 6 lipca 2013 r. do 1 marca 2018 r. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji sporna jest wysokość oprocentowania zwrotu bezpośredniego z (korekty) deklaracji za kwiecień 2013 r. Stosownie do treści art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług takie rozumienie zwrotu podatku jest konsekwencją samej konstrukcji tego podatku i prawem podatnika do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Skutkiem tego może dojść do sytuacji, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi, czy to poprzez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, czy poprzez zwrot bezpośredni. Do zwrotu bezpośredniego będą więc miały zastosowanie wszystkie regulacje odnoszące się do takiego zwrotu, w tym art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej obecnie kontroli celno-skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania jego zasadności. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie to zostało doręczone spółce przed upływem terminu zwrotu podatku. Nie zostało ono zaskarżone przez spółkę. Zatem takie określenie daty zakończenia weryfikacji rozliczenia, jakie zawiera postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 czerwca 2013 r. obejmuje również prowadzone postępowanie podatkowe. Jak zatem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu kwestie legalności czy poprawności tego postanowienia nie mogły być przedmiotem oceny ze względu na przedmiot postępowania, tj. zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem i doręczeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2014 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013. Na skutek kontroli legalności zaskarżonej przez spółkę decyzji i uchylenia jej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2017 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku tego rozstrzygnięcia tj. braku zakończenia postępowania podatkowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę została stwierdzona decyzją organu z 20 lutego 2018 r., która kończy prowadzone postępowanie podatkowe. Zasadnie zatem organ oprocentował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poczynając od 6 lipca 2013 r. do dnia zwrotu tj. 1 marca 2018 r. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo również wyjaśnił, iż mając na uwadze brzmienie przepisów dotyczących zwrotu podatku tj. art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że art. 87 ust. 7 odnosi się do zdania pierwszego art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Pojęcie "różnica podatku, niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzeci ustawy o VAT wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.