I FSK 38/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2624/18 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.382.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Banku, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 7 września 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.382.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji usług związanych z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych. Wątpliwości Skarżącego wywołało zaś to, czy tego rodzaju aktywność korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, a także art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). We wniosku interpretacyjnym postawiono też inne pytanie – o stawkę podatkową w podatku od towarów i usług, właściwą dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu świadczenia usług o charakterze back-office przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego. Co do tej kwestii zapatrywanie DKIS oraz Banku było jednak zgodne i na tym tle nie zaistniał spór przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Koncentrując się na zagadnieniu, co do którego Strona oraz Organ interpretacyjny nie osiągnęły zgodności godzi się wskazać na treść stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącego. Wnioskodawca wyjawił, iż planuje utworzyć wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny (zwany dalej Bankiem hipotecznym lub BH). Podmiot ten ma działać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1771 ze zm., dalej określanej jako ustawa o bankach hipotecznych). Strona będzie przy tym posiadała 100% akcji Banku hipotecznego, a do zakresu działalności tego podmiotu będą w szczególności należeć czynności wymienione w art. 12 ustawy o bankach hipotecznych. Wyjaśniono też, że na podstawie art. 14 wspomnianego aktu prawnego BH będzie świadczył Wnioskodawcy usługi refinansowania. Ponadto, w razie zainteresowania także innych banków Bank hipoteczny będzie wykonywał usługi polegające na nabywaniu portfeli wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych udzielonych przez Wnioskodawcę klientom detalicznym, jak również wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów zewnętrznych (dalej określanych jako Portfele wierzytelności hipotecznych). Charakteryzując usługę refinansowania budzącą wątpliwości Skarżącego co do jej konsekwencji podatkowoprawnych, wspomniany podmiot wyjawił że aktywność BH będzie w szczególności polegała na przekazaniu przez Bank hipoteczny środków pieniężnych, w zamian za aktywa niepieniężne o długich terminach zapadalności Wnioskodawcy (kredytów hipotecznych). Z perspektywy Banku hipotecznego, nabywanie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie niezbędnym warunkiem emisji listów zastawnych (co wynika wprost z art. 12 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o bankach hipotecznych). Z kolei przenoszenie Portfeli wierzytelności hipotecznych będzie dokonywane na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej określanej jako K.c.). W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że Bank oraz Bank hipoteczny zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie kontynuacji obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych, przejętych przez Bank hipoteczny na podstawie umów cesji. Ma się to odbywać na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej / umów outsourcingowych. Będą one obejmować usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych (będą one obejmowały czynności związane z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu). Właśnie w związku z tym zamierzeniem u Skarżącego powstała wątpliwość, której efektem był wniosek interpretacyjny i postawione tam pytanie o to, czy zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 38, a także w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. będą objęte usługi związane z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych. Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że jego aktywność będzie objęta wspomnianym zwolnieniem podatkowym. Jest zaś tak, ponieważ wykładnia językowa wskazanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, iż przez "kredytodawcę" lub "pożyczkodawcę" należy rozumieć podmiot który udzielił pożyczki / kredytu. Jak przy tym podkreślił Bank, zmiana podmiotu będącego wierzycielem w wyniku cesji wierzytelności kredytowej, nie powinna skutkować brakiem możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia. W jego przekonaniu, przez kredytodawcę/pożyczkodawcę dla celów art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. należy rozumieć podmiot, który pierwotnie udzielił kredytu / pożyczki, czyli w realiach przedmiotowej sprawy Wnioskodawcę. Jest tak ponieważ zdaniem Strony wyodrębnienie przez ustawodawcę w treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zarządzania kredytami przez kredytodawcę, pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego ukształtowanego w tym przepisie do sytuacji, gdy wierzytelność kredytowa zostanie zbyta, ale zarządzanie wierzytelnością realizowane jest w dalszym ciągu przez kredytodawcę, tj. podmiot, który udzielił kredytu (w realiach przedmiotowej sprawy – przez Bank). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z tym zapatrywaniem. Jego zdaniem, w opisanym we wniosku zdarzeniu, możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, np. czynności związanych z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu), czy uruchamianiem kolejnych transz kredytu. W przekonaniu Organu interpretacyjnego usługi te mają charakter samoistny, mogą występować niezależnie i trudno określić, które z nich stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Dlatego DKIS wskazał, że w omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Jego zdaniem, wykonywanie przez Bank szeregu czynności szczegółowo opisanych w opisie sprawy nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe. W związku z tym, w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem Organu interpretacyjnego, usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Jest tak, ponieważ skoro dojdzie do przeniesienia wierzytelności na Bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami. W tej sytuacji właścicielem wierzytelności jest bowiem Bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Zdaniem DKIS to Bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Wnioskodawca wykonuje zaś jedynie czynności zlecone przez Bank hipoteczny. Odnosząc się do materii art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. organ interpretacyjny uznał natomiast, że część z aktywności Strony opisanych w jej wniosku interpretacyjnym jest objęta zwolnieniem ukształtowanym w tym przepisie. Należą do nich czynności związane z obsługą wierzytelności kredytowych, przyjmowaniem spłat rat kredytu (włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu oraz uruchamianie kolejnych transz kredytu. Inaczej sklasyfikowano natomiast inne aktywności Wnioskodawcy - Organ interpretacyjny nie uznał za objęte stanem faktycznym zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. czynności faktycznych dotyczących ewidencjonowania wierzytelności Banku hipotecznego (obejmujących m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów), prowadzenia archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz innych działań niezbędnych do realizacji umów kredytowych, obejmujących restrukturyzację, zmianę i obsługę pierwotnych umów kredytowych, bieżący kontakt z klientem, obsługę reklamacji oraz czynności dotyczące monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów m.in. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracje i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego. Zdaniem DKIS aktywności te mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości obsługi wierzytelności, świadczonej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, przedstawione działania nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego, natomiast są opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Z kolei, w przypadku monitoringu spłat i powiązanych z tym czynności, przez wzgląd na charakter i przeznaczenie (cel) tych działań, w interpretacji indywidualnej odwołano się do dyspozycji art. 43 ust. 15 u.p.t.u. W przekonaniu DKIS tego rodzaju aktywności banku są usługami ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 23%. Zapatrywanie to generalnie podzielił Sąd I instancji. Jego zdaniem usługi świadczone przez Bank mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto sam Skarżący wskazał na możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Również Strona nie nadała żadnej z usług takiego charakteru, tzn. charakteru świadczenia głównego czy świadczeń pomocniczych. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają zatem charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Sąd I instancji zgodził się też z Organem interpretacyjnym co do tego, że po przejęciu wierzytelności kredytowych to Bank hipoteczny jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank hipoteczny. W konsekwencji, usługi kontynuacji dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, obejmujące również czynności o charakterze rozliczeniowym (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenie przyszłego), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Co do zasady, Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się też z zapatrywaniem na problem stosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Jedynie w przypadku usługi monitorowania spłat i powiązanych z tym czynności, zgadzając się z DKIS, że nie są one objęte zakresem zwolnienia podatkowego uzasadnił to w inny sposób niż wspomniany organ. Uznania Sądu I instancji nie znalazła bowiem teza, że wskazane działania mieszczą się w zakresie faktoringu i jako takie, na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. lokują się poza dyspozycją art. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął natomiast na stanowisku, że skoro (jak wyjawił sam Skarżący) monitorowanie spłat i powiązane z tym czynności przejawiają się przyjmowaniem od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracją i monitorowaniem ubezpieczeń prawnych kredytu, sporządzaniem umowy przelewu praw z polisy i jej podpisywaniem w imieniu Banku hipotecznego, a także monitorowaniem wpisów hipotek na rzecz Banku hipotecznego, to te zachowania Wnioskodawcy nie wyczerpują stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej Bank wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, 3) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 141 § 4 w zw. z 57a w zw. z 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niespełnienie ustawowych wymagań konstrukcyjnych stawianych wyrokom sądów administracyjnych. W przekonaniu wspomnianego podmiotu, uchybienie to było efektem braku wewnętrznej spójności uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw wyroku. Przejawem tego było przyjęcie, że usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zwieńczonego wydaniem interpretacji stanowią zarówno liczne usługi o charakterze równorzędnym, jak i że usługa obsługi wierzytelności stanowi usługę główną, a pozostałe z przedmiotowych usług stanowią jedynie czynności pomocnicze i techniczne względem usługi głównej obsługi wierzytelności. 2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że usługa kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania nabywanych Portfeli wierzytelności hipotecznych nie stanowi elementu kompleksowej usługi "w zakresie długów" oraz kompleksowej usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w przedmiotowej sprawie było to, czy zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 38, a także w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. będą objęte usługi związane z kontynuacją dotychczasowej kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku hipotecznego w odniesieniu do transferowanych Portfeli wierzytelności hipotecznych. Ustosunkowując się do tych, w istocie dwóch kwestii (problemu subsumcji przyszłego zdarzenia pod art. 43 ust. 1 pkt 38, a także tej samej czynności, tyle że dokonywanej w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.) Organ interpretacyjny (a także Sąd I instancji) nie mieli zaś wątpliwości co do tego, że czynności opisane przez Wnioskodawcę w kontekście dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie są objęte podatkowym stanem faktycznym zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w tym przepisie. Z kolei, co do zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (we wniosku interpretacyjnym wymieniono 7 szczegółowych działań Strony, wg niej lokujących się w granicach zwolnienia podatkowego ukształtowanego w tym przepisie) DKIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że dwa z nich korzystają ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, natomiast pozostałe nie urzeczywistniają podatkowego stanu faktycznego wskazanego zwolnienia podatkowego. Przez wzgląd na takie ukształtowanie wniosku interpretacyjnego - ujęcie w nim w istocie dwóch odrębnych kwestii, tj. stosowania w przyszłym stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz problemu kształtowania pozycji prawnej Banku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. – do obydwu tych zagadnień należy odnieść się osobno. W przypadku zdarzenia przyszłego odnoszonego do art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. kwestia kompleksowości świadczenia Banku na rzecz Banku hipotecznego schodzi na dalszy plan. Zarówno Organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji przyjęli bowiem, że przyszłe działania podejmowane przez Skarżącego na rzecz Banku hipotecznego nie mieszczą się w podatkowym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ani DKIS, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotem swojej oceny nie czynili więc tego, czy prawdziwa jest teza zawarta przez Wnioskodawcę w pytaniu sformułowanym we wniosku interpretacyjnym – to, że Bank na rzecz Banku hipotecznego będzie świadczył usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych. Te zaś obejmą czynności związane z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest zapatrywanie Sądu I instancji na problem urzeczywistnienia przez Bank podatkowego stanu faktycznego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. We wspomnianym przepisie jest mowa o zwolnieniu z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Tymczasem, jak wynika z wniosku interpretacyjnego, wierzytelności kredytowe zabezpieczone hipoteką mają przejść na Bank hipoteczny na podstawie art. 509 K.c. Jak wiadomo, skutkiem zastosowania tego rozwiązania prawnego jest przejście wierzytelności na nabywcę. W konsekwencji, w następstwie cesji wierzytelności (przelewu) na wspomniany podmiot przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem (por. H. Ciepła [w:] G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 1, Warszawa 1999, s. 540). Biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, który artykułuje że pomimo cesji wierzytelności na Bank hipoteczny zachowuje status kredytodawcy, zarządzającego udzielonymi kredytami i w związku z tym, korzystającego ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw ku temu, aby istotę cesji wierzytelności rozumieć inaczej niż kształtuje to ustawodawca w przepisach Kodeksu cywilnego. W szczególności, niczego w tym zakresie nie zmienia umowa outsourcingowa. Skoro zaś tak, to zawarcie przez Bank oraz Bank hipoteczny odrębnej umowy outsourcingowej / umów outsourcingowych i w ten sposób powierzenie Stronie (byłemu kredytodawcy i wierzycielowi) usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych (wykonywanie czynności związanych z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu) nie sprawia, że Skarżący, pomimo dokonanej cesji wierzytelności zachowuje status kredytodawcy i korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Na skutek zawarcia umowy przelewu (cesji) kredytodawcą staje się bowiem nowy podmiot – w przedmiotowej sprawie jest nim Bank hipoteczny. Z przedstawionych względów, w zakresie sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego co do subsumcji zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym pod dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. należy przyjąć, iż zapatrywanie Sądu I instancji jest trafne. W tym zakresie skład orzekający w przedmiotowej sprawie wskazuje także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 378/18 akcentując, że aprobuje zawarty tam wywód dotyczący podatkowoprawnych skutków cesji wierzytelności, rozpatrywanych w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Przechodząc do materii art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i sporu, jaki na tym tle zaistniał pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Skarżący w swoim wniosku interpretacyjnym (formułując pytanie) postawił tezę, że na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej / umów outsourcingowych mają być świadczone usługi kompleksowej (bieżącej) obsługi i rozliczania Portfeli wierzytelności hipotecznych (czynności związane z kontynuacją bieżącej obsługi operacyjnej i rozliczeniowej w zakresie wierzytelności hipotecznych będących przedmiotem transferu). Tym samym, to sam Wnioskodawca określił świadczone przez siebie usługi mianem kompleksowej (bieżącej) obsługi. To jednak, że w ten sposób (operując słowem "kompleksowa" nazwał swoją aktywność na rzecz Banku hipotecznego (i tak zostanie ona określona w umowie outsourcingowej) nie oznacza, że działalność ta jest świadczeniem złożonym (kompleksowym) w rozumieniu prawa podatkowego (ukształtowanym w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Jednocześnie, klasyfikacja aktywności Strony jako świadczenia złożonego w rozumieniu prawnym (a nie językowym) ma znaczenie dla podatkowoprawnych skutków aktywności Banku, zaprezentowanych w jego wniosku interpretacyjnym (por. sformułowane tam 7 punktów, w których akcentuje się przejawy działalności Skarżącego). Uznanie takiego charakteru działalności Banku na rzecz Banku hipotecznego przesądza bowiem w szczególności o tym, że cała opisana "siedmiopunktowa aktywność" Strony albo w całości jest zwolniona z opodatkowania, albo w całości lokuje się poza zakresem przedmiotowym wspomnianego elementu konstrukcji podatku. Dlatego zarówno DKIS, ja i Sąd I instancji słusznie nawiązali do tej materii. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że świadczenie złożone nie jest konstrukcją prawną wprost regulowaną w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie "świadczenie złożone", czy "świadczenie kompleksowe" nie występuje bowiem ani w przepisach 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112), ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja prawna jest natomiast efektem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jego judykatach artykułuje się potrzebę ekonomicznego postrzegania zdarzeń, do których zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy nawiązuje w przepisach kształtujących konstrukcję odpowiednio – podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. W klasycznym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. Jednocześnie, trafna była konstatacja Sądu I instancji (poczyniona zresztą w nawiązaniu do treści wniosku interpretacyjnego), że usługi, jakie mają być świadczone przez Bank na rzecz Banku hipotecznego (por. wskazanie siedmiu ich rodzajów) mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Jest tak ponieważ w szczególności nie ma przeszkód w tym, aby uruchamianie kolejnych transz kredytu (pkt 2) było działaniem odrębnym i niezależnym od prowadzenia archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych oraz innych działań niezbędnych do realizacji umów kredytowych (pkt 4 czynności, które mają być realizowane przez Bank). Z tego względu, wobec braku kompleksowości świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Banku hipotecznego, nie ma przeszkód w tym, aby - tak jak przyjął Organ interpretacyjny i Sąd I instancji - aktywności Strony wskazane przez nią w pkt. 1 i 2 opisu swoich czynności były objęte zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., natomiast pozostałe jej działania (wskazane w pkt. 3 – 7) lokowały się poza podatkowym stanem faktyczny zwolnienia podatkowego ukształtowanego w tym przepisie. Dlatego właśnie czynności z pkt 3 – 7 nie przejmują podatkowoprawnej klasyfikacji (zwolnienia podatkowego), właściwej aktywności Banku na rzecz Banku hipotecznego, wskazanej w pkt. 3 – 7 opisu czynności realizowanych przez Stronę. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wyartykułowano wszystkie te kwestie, a uzasadnienie spełniało standardy wyznaczone w dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Stronę w jej piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej z Sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Zbigniew Łoboda Izabela Najda - Ossowska