II FSK 3142/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Golec Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 578/19 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Go 578/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA), oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości spółka. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p." poprzez ich błędną zawężającą wykładnię, konsekwencją, czego był błąd co do ich niezastosowania. W związku z tak postawionym zarzutem spółka wniosła: 1) stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz.1302, dalej "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sporu; 2) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 3) stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od prototypu linii produkcyjnej. Powstał on na tle wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka jest producentem [...] , które znajdują swoje zastosowanie w sektorze higieny osobistej, przemysłowej, gospodarstw domowych, a także branży medycznej, budowlanej i obuwniczej. Nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jako jedna z nielicznych na świecie wytwarza kolorowe, niebarwione [...] igłowane wodą. Ofertę spółki poszerzono również o [...] igłowane mechanicznie i czyściwa profesjonalne. Spółka realizuje projekt polegający na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji [...] wyposażonej w centralny układ sterowania (dalej projekt). Projekt ma być realizowany w okresie od 1 lipca 2017 r. maksymalnie do 30 czerwca 2019 r. Oryginalność projektu polega na tym, że do tej pory żaden producent nie jest w stanie osiągnąć parametrów technicznych wskazanych w projekcie, tj. określonej szybkości produkcji w trybie 24 godzinnym przez 360 dni w roku. Projekt umożliwi skrócenie czasu rozruchu realizowanych procesów i doprowadzenia ich do pełnej wydajności, co w konsekwencji będzie prowadziło do ograniczenia ilości odpadów produkcyjnych powstałych w czasie rozruchu linii o 20 % oraz redukcję energochłonności. Dodatkowo projekt zawiera wiele udogodnień związanych m. in. z zastosowaniem kompleksowego systemu kontroli produkcji, który pozwala na bieżące monitorowanie produkcji oraz wykrywanie i eliminowanie wszelkich zanieczyszczeń mechanicznych i chemicznych, czy możliwości korygowania nastawy maszyn na bieżąco w zależności od zadawanych wartości. Skarżąca w zakresie odnoszącym się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy wskazała, że prowadzi ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie wysokości kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu od kosztów niezwiązanych z projektem. Realizację projektu podzielono na trzy etapy: - etap I: a) kompletny projekt techniczny prototypu (w tym dokumentacja wykonawcza i założenia dla matematycznego modelu procesu według założeń technicznych zdefiniowanych dla różnych odmian); potwierdzeniem osiągnięcia będą wyniki obliczeń inżynierskich spodziewanych efektów technicznych; b) projekt funkcjonalny systemu sterowania i monitorowania procesu technologicznego zweryfikowany technicznie na symulatorze wynikami obliczeń inżynierskich podanych w formie wykresów i tabeli; c) macierz danych parametrów nastawczych i regulacyjnych poszczególnych modułów, obejmujący zakres ich zmian i korelacji (względem odmiany włókien); potwierdzeniem będzie efektywność obliczeń informatycznych i matematycznych; d) prototyp demonstratora technologii, którego efektywne działanie będzie potwierdzone: - wynikami testów produkcyjnych, - uzyskaniem próbek produktów o określonej prędkości nawijania oraz współczynniku wytrzymałości; - etap II: a) prototypowe uruchomienie procesu produkcji [...] o parametrach zdefiniowanych dla wyrobu referencyjnego, o osiągnięciu kamienia milowego będą świadczyć wyniki badań partii próbnej materiału; b) wyniki obliczeń inżynierskich i testów różnorodnych odmian [...] powstałej w oparciu o teoretyczne ich rodzaje opracowane w rezultacie etapu I - podane w formie wykresów, tabeli, ich analiza pozwoli określić odmiany [...] możliwe do produkowania na skalę przemysłową w warunkach operacyjnych; c) uaktualniona i uzupełniona macierz danych produktów możliwych do produkcji w zaprojektowanym i uruchomionym procesie technologicznym; d) zweryfikowana poprawność działania matematycznego modelu sterowania nastawami demonstratora w zależności od zadanych parametrów dla określonej odmiany produktu, praktycznym badaniom zostaną poddane partie próbne każdej z nich celem określenia ostatecznej gamy odmian możliwych do uzyskania w wyniku wdrożenia planowanej technologii, wyniki będą pokazane w formie wykresów, schematów blokowych i uzyskanych wartości obserwowanych; e) prototyp demonstratora technologii po weryfikacji danych teoretycznych, którego efektywne działanie będzie potwierdzone wynikami testów produkcyjnych i uzyskaniem próbek produktu referencyjnego o określonej prędkości nawijania; f) kamienie milowe etapu II będą warunkowały prowadzenie dalszych testów, nieosiągnięcie wskazanych rezultatów w etapie II będzie skutkowało koniecznością powtórzenia części prac, zmiany nastaw lub realizacji dodatkowych testów; - etap III: a) zwalidowana i zweryfikowana technologia według pomysłu spółki oraz w pełni sprawna linia będąca jej demonstratorem; b) potwierdzeniem osiągnięcia kamienia milowego będą określone wskaźniki efektywności produkcji, których osiągnięcie na wskazanym poziomie potwierdzi sprawność i efektywność działania instalacji zgodnie z założeniami i oznaczać będzie osiągnięcie celu projektu; c) innym kamieniem milowym etapu będzie zbiór nastaw zespołu urządzeń w procesie technologicznym produkcji wyrobu ([...] ), zbiór nastaw w formie tabel, rysunków i wykresów powstanie na podstawie badań empirycznych i będzie umożliwiał określenie wydajności procesu technologicznego do ustawienia całego procesu produkcyjnego, będącego punktem wyjścia do planowania zleceń produkcyjnych, d) kolejnym kamieniem milowym będzie prototyp demonstratora technologii po weryfikacji danych teoretycznych, którego efektywne działanie będzie potwierdzone wynikami testów produkcyjnych i uzyskaniem próbek produktu referencyjnego o określonej prędkości nawijania, e) uzyskanie na bazie nabytego przez spółkę surowca wyrobu gotowego, tj. [...] o parametrach umożliwiających jej sprzedaż na rzecz potencjalnych nabywców - spółka zawarła z potencjalnymi nabywcami umowy kupna-sprzedaży wyrobu gotowego wytworzonego w fazie testowej (w związku z tym możliwe są sytuacje w których nabyty surowiec posłuży do wytworzenia wyrobu gotowego albo zostanie wykorzystany wyłącznie jako materiał do testów i kalibrowania prototypu demonstratora technologii), f) dodatkowym potwierdzeniem osiągnięcia kamieni milowych będą certyfikacja i opinie wydane przez niezależne instytuty badawcze potwierdzające osiągnięcie celów jakościowych wyrobów, pozwolą one ostatecznie potwierdzić osiągnięcie celów projektu w postaci opracowania innowacyjnej, w pełni działającej instalacji prototypowej dedykowanej technologii. Spółka podała także, że według aktualnego harmonogramu prototyp zostanie oddany do użytkowania najpóźniej w połowie 2019 r., jednak termin ten może ulec zmianie. Skarżąca na wezwanie organu interpretacyjnego jednoznacznie wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy projektu polegającego na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji [...] wyposażonej w centralny układ sterowania (dalej prototypu). W sprawie nie budzi wątpliwości (kwestia ta została potwierdzona w zaskarżonej interpretacji), że opisany przez skarżącą projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Różnica stanowisk dotyczy tylko możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od prototypu. Zdaniem skarżącej w tak przedstawionym stanie faktycznym będzie ona mogła na podstawie art.18d ust. 3 u.p.d.o.p. zaliczyć do kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypu. Powstaje on w pierwszym etapie projektu i jest wykorzystywany w dwóch kolejnych etapach badań, a zatem spełnione są warunki do uznania odpisów za koszty kwalifikowane, ponieważ są pochodną wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie prototypu w ramach projektu. Bez względu na fakt, czy prototyp będzie wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej po jego przyjęciu do używania jako środka trwałego (co dopiero nastąpi) czy nie, w ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi badawczo-rozwojowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe, stwierdzając, że prototyp jest wytworem (wynikiem) prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie środkiem trwałym, wykorzystywanym do jej prowadzenia. Pogląd ten podzielił także sąd pierwszej instancji. 3.3. Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Z przepisu tego wynikają następujące warunki zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych: - mogą one być naliczane w roku podatkowym, w którym prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa ("w danym roku podatkowym"); - środek trwały musi być wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej , co oznacza, że musi on być użyty w celu osiągnięcia konkretnego celu (wykorzystywać wg Słownika języka polskiego PWN to użyć czegoś do osiągnięcia jakiegoś celu, zysku https://sjp.pwn.pl/szukaj/wykorzystywa%C4%87.html ); - w danym roku podatkowym od tego środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p., skoro ustawa w tym zakresie nie przewiduje szczególnych zasad; - możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych nie dotyczy samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji (co do zasady) podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art.16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest zatem możliwe wówczas, gdy środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku w dacie przekazania go do użytkowania i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. 3.4. W opisanym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym celem działalności badawczo-rozwojowej było opracowanie demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji [...] wyposażonej w centralny układ sterowania (prototypu). Prototyp był wytworzony w pierwszym etapie prac, w dalszych dwóch etapach spółka miał dokonywać prób jego działania i sprawdzenia możliwości produkcyjnych prototypu, poprawności założonych parametrów jego działania, a także dokonania pierwszych prób wyprodukowania tkanin zamówionych przez jej dostawców. Spółka prezentując swoje stanowisko stwierdziła, że prototyp będzie wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, bo pozwoli jej na wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu efektywnego planowania produkcji [...] oraz tworzenia ulepszonych produktów ([...] o udoskonalonych parametrach). Zauważyć jednakże należy, że przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej, o którą pytała spółka, nie było stworzenie ulepszonych produktów ([...] ), ale, jak sama spółka podała w opisie stanu faktycznego - opracowanie prototypu. Prace z etapu drugiego i trzeciego miały na celu sprawdzenie, czy stworzony w etapie pierwszym prototyp spełnia założone cele. Prototyp w etapie drugim i trzecim nie służył zatem osiągnięciu celu działalności badawczo-rozwojowej, a nadal był przedmiotem tej działalności. Sprawdzano na tych etapach poprawność jego działania. Słusznie przyjął zatem organ interpretujący i sąd pierwszej instancji, że prototyp nie stanowił on środka trwałego, o którym mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. To on był celem działalności badawczo-rozwojowej, a nie narzędziem do jego osiągnięcia tego celu. 3.5. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku strony skarżącej jest także okoliczność, że w czasie trwania prac badawczo-rozwojowych prototyp nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji. Strona podała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że prace nad projektem są zaplanowane na okres od 1 lipca 2017 r. do maksymalnie 30 czerwca 2019 r. Prototyp miał być, według podanych przez nią informacji, przyjęty do używania w drugiej połowie 2019 r., a zatem po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej. Dopiero po przyjęciu prototypu do używania i po wprowadzeniu prototypu do ewidencji środków trwałych możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W czasie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej prototyp nie stanowił zatem środka trwałego wykorzystywanego do tego celu, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Także zatem z tego względu nie można uznać, że odpisy amortyzacyjne od prototypu stanowią koszty kwalifikowane. 3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sylwester Golec