I FSK 1163/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 722/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 722/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z 15 marca 2016 r. organ I instancji nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie, w jakim decyzja ta określała: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za pierwszy kwartał 2012 r. w wysokości 15.749 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. w kwocie 22.847 zł, którego termin płatności upłynął 25 lipca 2012 r. Wskazał, że łączna kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji wynosi 242.677 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji wskazał, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność braku posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ I instancji wykazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie wykazano także okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Stan krótkoterminowych zobowiązań spółki, wynosił bowiem: w 2012 r. ponad 4 miliony złotych, w 2013 r. - ponad 5 milionów złotych, a w 2014 r. - ponad 4 miliony złotych. Większość tych zobowiązań wynika z pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Prawdopodobna jest więc sytuacja, w której wspólnicy zwrócą się o ich zwrot i przejmą majątek spółki. Jak wskazał Sąd I instancji bezsporne w sprawie jest, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Spełniona jest zatem przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 o.p. (organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) oraz w pkt 2 (strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia). 3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 § 2 o.p. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd i instancji działań organów polegających na niezasadnym uznaniu przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona ww. artykule do nadania decyzji tut. organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne, a nadto spółka nie posiada majątku odpowiadającego zaległości podatkowej, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W niniejszej sprawie kontroli Sądu I instancji zostało poddane postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 4 lutego 2016 r. w zakresie w jakim decyzja ta określa: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I kwartał 2012 r. w wysokości 15.749 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w kwocie 22.847 zł. 4.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, drugą przesłanką możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). 4.3. W tak przedstawionym stanie prawnym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy w uzasadnieniu postanowienia wymieniły jedynie toczące się wobec strony inne postępowania egzekucyjne, natomiast nie zbadały w sposób wszechstronny możliwości finansowych strony, wskazując jedynie posiadane zaległości, w głównej mierze wynikające z zaciągniętych przez spółkę pożyczek. Zdaniem skarżącej organ nie poczynił żadnych starań by ustalić stan finansowy podatnika i nie wykazał jaki wpływ ten stan może mieć na wyegzekwowanie należności oraz nie uprawdopodobnił, że podatnik wyzbywa się majątku co może skutkować późniejszą bezskutecznością egzekucji. Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji autora skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239b o.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (wyrok NSA: z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15). Zatem dla wystąpienia okoliczności, o której stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że spółka posiada taki majątek, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie zdołał podważyć również, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, a dokonanej przez organ podatkowy, oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki. Należy zgodzić się z organami oraz Sądem I instancji, że istotnym jest fakt, że stan krótkoterminowych zobowiązań spółki, wynosił w 2012 r. ponad 4 miliony złotych, w 2013 r. - ponad 5 milionów złotych, a w 2014 r. - ponad 4 miliony złotych. Większość tych zobowiązań wynika z pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Prawdopodobna jest więc sytuacja, w której wspólnicy zwrócą się o ich zwrot i przejmą majątek spółki. Ponadto majątek niezbędny do prowadzenia działalności nie stanowi środka trwałego spółki. Majątek ten jest własnością głównego jej udziałowca. Zaznaczenia wymaga fakt, że wskazane szklarnie są również przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Izbę Celną w B. P. i Urząd Skarbowy w L. w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającymi R. sp. z o.o. zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (w spółce tej wspólnikami bądź członkami zarządu były te same osoby co w przypadku podatnika). Dodatkowo wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w sprawie o sygn. akt [...]. Zatem skoro w zakresie innych należności spółka nie skorzystała z możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej istnieje prawdopodobieństwo, że podatnik może ich nie wykonać. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., do którego zdaniem strony skarżącej doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż organa uprawdopodobniły wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 § 2 o.p. Powyższy zarzut w istocie sprowadza się do polemiki z ustaleniem, czy okoliczności faktyczne będące podstawą faktyczną tej decyzji zasadnie uznane zostały jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania przez skarżącą. Jak już wspomniano powyżej zgodnie z art. 239b § 2 o.p. organ winien uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 o.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem do części w nieruchomości wspólnej, jednak majątek ten nie spełnia kryterium określonego w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. W księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dziale IV widnieją wpisy dotyczące hipoteki umownej zwykłej w wysokości 678.000 zł, jako należności głównej wynikającej z umowy kredytowej oraz hipoteki umownej kaucyjnej do wysokości 339.000 zł, jako zabezpieczenia spłaty odsetek i innych należności od wymienionego powyżej kredytu. Zatem przedmiotowa nieruchomość, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, spełnia kryterium określone w art 239b § 1 pkt 2 o.p., bowiem ewentualny wpis hipoteki nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, a nieruchomość jest już znacznie obciążona. Brak jest natomiast informacji, aby skarżąca była właścicielem innych nieruchomości. Z powyższego wynika, że spółka nie posiadała nieruchomości, na których można by ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, ani ruchomości o wartości przewyższającej wysokość zaległości podatkowej określonej decyzją (bez uwzględniania odsetek za zwłokę), na których można by ustanowić zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. Zauważyć należy, że próbując podważyć powyższe ustalenia, pełnomocnik nie wskazał ani nie przedłożył żadnych dowodów na obalenie stanowiska organu podatkowego dotyczącego sytuacji majątkowej spółki. Nie wykazał, że spółka posiada majątek nieruchomy lub ruchomy spełniający wskazane kryteria albo możliwości płatnicze na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo organy, a za nimi Sąd I instancji wskazały, że obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji uprawdopodobniają takie okoliczności jak: - stan krótkoterminowych zobowiązań spółki, który wynosił: w 2012 r. ponad 4 miliony złotych, w 2013 r. - ponad 5 milionów złotych, a w 2014 r. - ponad 4 miliony złotych. Wskazując na powyższe, organ podatkowy I instancji podkreślił, że zdecydowana większość tych zobowiązań wynika z pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Zasadnie uznał więc, że prawdopodobna jest sytuacja, w której wspólnicy zwrócą się o ich zwrot i przejmą majątek spółki; - spółka prowadząc działalność nie posiadała własnych szklarni, tylko wynajmowała je od głównego udziałowca spółki. Jednocześnie podkreślił, że szklarnie te są przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Izbę Celną w B. i Urząd Skarbowy w L. w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającymi R. Sp. z o.o. (a więc spółce której wspólnikami bądź członkami zarządu były te same osoby co w przypadku skarżącej) zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym; - wobec spółki prowadzone jest obecnie postępowanie egzekucyjne komornicze w sprawie o sygn. akt [...]. W związku z tym faktem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że "uprawnione jest więc przypuszczenie, że skoro w zakresie innych należności zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, że również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej spółka nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności pozwalają uznać, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 5. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.