I SA/Bd 298/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. W. F. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną W. G. R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę I SA/Bd 298/17 UZASADNIENIE R. W. F. S.. z o.o. we wniosku z dnia [...] października 2016 r. (data wpływu) zwróciła się do Wójta Gminy w trybie art. 14b i art. 14j Ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od [...] stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowych. W w/w wniosku skarżąca zadała pytanie, czy od [...] stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie wieża składająca się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji oraz fundamenty, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie? W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiła opis obiektów i urządzeń, składających się na elektrownie wiatrowe, a przedstawiając swoje stanowisko uzupełniła część opisową odnoszącą się do "zdarzenia przyszłego". P. z dnia [...] października 2016 r. Wójt Gminy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie do akt sprawy dokumentów dotyczących każdej z posiadanych przez Wnioskodawcę na terenie Gminy R. "elektrowni wiatrowych" – w zakresie dotyczącym mocy zainstalowanej elektrycznej oraz wskazania, iż poszczególne "elektrownie wiatrowe" nie przekraczają/przekraczają moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478; ze zm.), albowiem jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ustosunkowaniu się do wezwania organu podatkowego Wnioskodawca pismem z dnia [...] listopada 2016 r. złożył wyjaśnienie, że każda z 12 elektrowni wiatrowych posiada po 1,5 MW mocy zainstalowanej i każda z nich przekracza moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wnioskodawca we wniosku podniósł, że pomimo wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), opodatkowaniu nadal podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, a zatem przepisy tej ustawy nie wpływają na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., ponieważ wyznacznikiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w omawianej kwestii w dalszym ciągu pozostają wyłącznie przepisy Prawa budowlanego. Dlatego – zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu za aktualne uznać należy orzecznictwo wydane na tle poprzedniego stanu prawnego, w którym dla urządzeń wchodzących w skład elektrowni wiatrowych nie miało znaczenia wyliczenie urządzeń technicznych w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W uzasadnieniu Wnioskodawca nawiązał do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym do wprowadzonych tym aktem normatywnym zmian w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016, poz. 290 ze zm.), polegających na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a także na uwzględnieniu elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa budowlanego, jako nową kategorię obiektu budowlanego. Uwagi powyższe doprowadziły Wnioskodawcę do stwierdzenia, iż zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Według Wnioskodawcy do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, lokalne przepisy podatkowe odwoływały się do definicji zawartych w Prawie budowlanym. Wychodząc zatem od art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, Wnioskodawca wywodził, iż "elektrownie wiatrowe" jako całość nie stanowiły do 16 lipca 2016 r. budowli podlegających opodatkowaniu, natomiast części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i wieżę, należy za budowlę uznać, ponieważ są to elementy niezbędne dla funkcjonowania urządzeń technicznych, które na nich się opierają. Według Wnioskodawcy art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, "przesądza jedynie o tym, że za "budowlę" można uznać elektrownię jako całość "dla celów Ustawy o inwestycjach", nie oznacza to jednak, że elektrownia wiatrowa spełnia jako całość kryteria uznania jej za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.). Zdaniem Wnioskodawcy wykreślenie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych potwierdza jedynie, iż katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji budowli frazy "innych urządzeń". Dlatego za celowe Wnioskodawca uważa przeanalizowanie lokalnych przepisów podatkowych względem aktualnego brzmienia definicji "obiektu budowlanego", z zaznaczeniem na pochodzenie materiałów, z jakich został on wzniesiony (tu: "z użyciem wyrobów budowlanych"). Nadto istotne jest – jego zdaniem – aby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości co do budowli odnosić do wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji środków trwałych. Skoro zatem "zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową stoją w sprzeczności z poglądem, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", to także z tego względu podstawą opodatkowania powinna w dalszym ciągu być jedynie wieża i fundament, bez tzw. "urządzeń technicznych". Według Wnioskodawcy przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie mają znaczenia w zakresie, w jakim ustawa ta nie odnosi się bezpośrednio do zmiany w przepisach Prawa budowlanego. Pogląd taki Wnioskodawca opiera na stwierdzeniu, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż Prawo budowlane. Interpretacją z dnia [...] listopada 2016 r. Wójt Gminy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz stwierdził, że od dnia [...] stycznia 2017 r. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna ich wartość, co dotyczy zarówno masztu wraz z fundamentem, jak też elementów technicznych. W uzasadnieniu organ podał, że klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania, powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricto podatkowych, jak i Prawa budowlanego, do którego przepisy o podatkach lokalnych odsyłają. Nie ulega wątpliwości, że do dnia 16 lipca 2016 r., a więc do dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowano pogląd, wedle którego urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, stanowiące tzw. "urządzenia techniczne", nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tu: od budowli). Judykatura opierała się w tym zakresie na brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten od 16 lipca 2016 r. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Między innymi ten aspekt prawny dał Wnioskodawcy powody do twierdzenia, iż wyłączenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oznacza utrzymanie dotychczasowego podatkowego status quo. Wnioskodawca całkowicie pomija przy tym art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym zawarto legalną definicję zarówno "elektrowni wiatrowej", jak też "elementów technicznych". Jego zdaniem, nie jest możliwe branie jej pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest możliwe odwołanie się do definicji zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane. Zdaniem organu nie można przejść do porządku dziennego nad art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i pominąć go milczeniem, za to w oparciu o niezbyt czytelne i mało przekonujące wywody, nawiązujące do wcześniejszych unormowań w tej kwestii, twierdzić, że wyłączenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wprowadza żadnych zmian, co ma oznaczać, że "elementy techniczne" nadal nie podlegają opodatkowaniu jako budowle (tu: część budowli). Gdyby tego rodzaju rozumowanie uznać za prawidłowe – co do zasady – to jego konsekwencją powinno być całkowite wyłączenie elektrowni wiatrowych z opodatkowania jako budowli. Pozostawienie jako przedmiotu opodatkowania jedynie masztu z wieżą w tej sytuacji nie znajduje żadnego ratio legis. Nietrudno jednak zauważyć, że pojęcie "elektrowni wiatrowych" z przepisów Prawa budowlanego nie znika. W załączniku do cyt. Ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, natomiast w art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych, przy czym kompetencje te rozszerzono na elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Według organu ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, Prawa budowlanego oraz o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ta ostatnia ustawa zawiera definicję legalną "elektrowni wiatrowej" i "elementów technicznych". Ujęcie definicji "elektrowni wiatrowej" i "elementów technicznych" w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. wykluczyło możliwość argumentowania, iż wykreślenie "elektrowni wiatrowych" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nic nie zmienia, jako że są one kategorią urządzeń technicznych, a wyliczenie ich w ustawie ma charakter przykładowy i otwarty. Według organu podatkowego obecnie już nie Prawo budowlane, ale ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane, techniczne, jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jest to katalog otwarty. W opinii organu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość, która co do zasady, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r., co wynika z art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Tak więc już od dnia jej wejścia w życie, czyli od 16 lipca 2016 r. należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 pkt 1, ale dla potrzeb podatku od nieruchomości do końca 2016 r. przyjmuje się fikcję prawną, polegającą na opodatkowaniu jedynie części budowlanych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej błąd wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej jako: Upiol) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: Ustawa o inwestycjach) polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że katalog urządzeń technicznych był dotychczas otwarty, a nowelizacja stanowi jedynie usunięcie jednego z wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych jako budowli, jeśli nie istnieją ku temu przesłanki wynikające z innych przepisów Prawa budowalnego. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji "budowli" frazy "innych urządzeń". Ponadto skarżąca podkreśliła, że zmiana definicji budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego wprowadzona na podstawie Ustawy o inwestycjach nie była zmianą normotwórczą. Usunięcie "elektrowni wiatrowych" z przykładów (niewolnostojących) urządzeń technicznych wskazanych w tym przepisie nie spowodowało zmiany znaczeniowej wyrażenia "urządzenia techniczne" (niewolnostojące). Zmianę taką mogłoby spowodować przykładowo włączenie urządzeń technicznych do definicji budowli poprzez ich wymienienie obok obiektów liniowych mostów i wiaduktów. Ustawodawca jednak tego nie uczynił. Pozostawił z kolei urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania, przesądzając jednocześnie, że tylko ich części budowalne stanowią budowle. Wskazanie expressis verbis przykładu takiego urządzenia może przesądzić jedynie o tym, że dany obiekt niewątpliwie jest urządzeniem technicznym w rozumieniu tego przepisu. Wykreślenie przykładu zaś nie oznacza, że obiekt usunięty z katalogu przestał należeć do desygnatów wyrażenia "urządzenie techniczne". W rezultacie te konstrukcje, które przed wejściem w życie Ustawy o inwestycjach stanowiły urządzenia techniczne – nadal nimi pozostaną. Tyczy się to również elektrowni wiatrowych. Aktualne, w opinii strony, pozostaje orzecznictwo wydane na tle poprzedniego stanu prawnego, w którym dla kwalifikacji urządzeń wchodzących w skład elektrowni wiatrowych nie miało znaczenia wyliczenie urządzeń technicznych w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. Skarżąca przytoczyła obszerny fragment z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1658/10) oraz wypowiedź Ministra Infrastruktury w pismach sprzed wejścia w życie zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegającej na dodaniu "elektrowni wiatrowych" do katalogu urządzeń technicznych (29 września 2005 r.). Skarżąca zauważyła, że w dniu 28 czerwca 2015 r. wprowadzono w Prawie budowlanym nową definicję obiektu budowalnego (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu, Dz.U. z 2015 r., poz. 774). Zgodnie z obowiązującą definicją – obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po tej zmianie do celów kwalifikacji obiektu jako obiektu budowlanego podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy obiekt ten został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W konsekwencji więc, obiekt niewzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych nie będzie stanowił obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowalnego (a zatem i budowli). Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przytoczyła fragmenty twierdzeń W. M. . Zdaniem skarżącej należy uznać, że tylko fundament i wieża mogłyby spełnić definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowalnych. Co się zaś tyczy "elementów technicznych" (tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) i pozostałych urządzeń wchodzących w skład elektrowni wiatrowej niestanowiących "elementów technicznych" (np. transformatorów i układów hydraulicznych), to urządzenia te – jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze – nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, nie mogą zatem stanowić obiektu budowalnego. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 Upiol podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi odrębnego środka trwałego, w stosunku do którego można by określić wartość będącą podstawą amortyzacji, a więc i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W praktyce przyjmuje się, że jedna elektrownia wiatrowa (tzw. wiatrak) składa się zazwyczaj z dwóch środków trwałych: zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny) klasyfikowanego pod nr KST 346 ("Zespoły prądotwórcze wiatrowe") i amortyzowanego według stawki 7% oraz wieży z fundamentem klasyfikowanej pod nr KŚT 201 ("Budowle na terenach elektrowni") amortyzowanej według stawki 4,5%. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała szereg interpretacji. Mając na względzie fakt, że budowlą jest elektrownia wiatrowa w takim zakresie, w jakim określa to Prawo budowlane, a więc ze wskazaniem jej fundamentu i wieży, skarżąca wyjaśniła, dlaczego wprowadzono tak rozumianą elektrownię wiatrową do załącznika Prawa budowalnego w kategorii XXIX. Elektrownia wiatrowa przy uwzględnieniu jej fundamentu i wieży (bez "elementów technicznych" i pozostałych urządzeń) stanowi bowiem obiekt podobny do tych wymienionych w kategorii XXIX: kominów i masztów. Poza tym celem załącznika do Prawa budowlanego nie jest wskazanie obiektów, które stanowią budowle, lecz grupowanie obiektów, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie. Służy zatem zupełnie innym celom. W opinii skarżącej nie ma podstaw do twierdzenia, że źródłem definicji pojęcia "budowla" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest regulacja nienależąca do systemu prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawa podatkowa zawiera definicję legalną budowli. Definicja ta może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej – w tym przypadku w Upiol, która w odniesieniu do definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowalnego. Na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 Upiol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustawę o inwestycjach trudno zaliczyć wprost do regulacji ze sfery prawa budowalnego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jako element tego systemu. Dodatkowo, przeciwko uznaniu Ustawy o inwestycjach za element systemu prawa budowlanego, przemawia chociażby treść cytowanego art. 2 pkt 1 tej ustawy, definiującego elektrownię wiatrową jako budowlę "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", co logicznie eliminuje przepisy Ustawy o inwestycjach z pojęcia "przepisów prawa budowlanego". Ponadto, zdaniem Skarżącej, treść uzasadnienia projektu Ustawy o inwestycjach, dostarcza kolejnych argumentów przeciwko uznaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości "elementów technicznych", które szeroko omówiła w skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej – od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie – Prawo budowlane – pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. W konsekwencji, zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Sąd stwierdza, że organ w sposób prawidłowy przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym, zgadzając się z poglądem skarżącej Spółki, że ma ona prawo oczekiwać, iż przepisy prawa będą interpretowane w jednolity sposób, podkreślić należy, że oczekiwanie to nie może oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania sposobu rozumienia przepisów przyjętego w innych interpretacjach wydanych przez inne organy (nawet przy założeniu tożsamości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, których dotyczą interpretacje oraz tożsamości przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji). Prawdą jest, że w orzecznictwie organów kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2017 r., budzi wątpliwości. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobligowany do ich powielania. Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów, ale że jest zobligowany do powielenia oceny dokonanej w innej interpretacji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż fakt wydania przez organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł jednak powodów, dla których zasadne byłoby przychylenie się do argumentacji strony skarżącej o konieczności powielenia w niniejszej sprawie sposobu rozumienia przepisów przyjętego w tej linii orzecznictwa organów, która jest korzystna z punktu widzenia skarżącej Spółki. Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.