I SA/Rz 426/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Rz 426/19 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019r. nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka/Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z [...] lipca 2018 r. nr [...], w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu [...] lipca 2017 r. deklarację VAT-7k za II kwartał 2017 r., w której wskazano nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przedmiotowa kwota została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] września 2017 r. Kolejno, w dniu [...] października 2017 r. Spółka złożyła do organu I instancji deklarację VAT-7k za III kwartał 2017 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 89.368 zł. Zwrot został zrealizowany w dniu [...] grudnia 2017 r. W spółce przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności ww. rozliczenia. W toku kontroli ustalono, że Spółka do wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny za III kwartał 2017 r. błędnie przyjęła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł. Ujęta bowiem w poprzedniej deklaracji VAT-7k nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł została w całości zwrócona na rachunek bankowy Spółki. W konsekwencji zatem kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 0 zł. Tym samym w ocenie kontrolujących, Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni o [...] zł i tym samym zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących i złożyła korektę deklaracji VAT – 7k za III kwartał 2017 r., w której uwzględniono w pełni ustalenia kontroli. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. W toku kontroli w dniu [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których odniosła się do protokołu przeprowadzonej kontroli oraz podniosła, że doszło do popełnienia tzw. oczywistej omyłki. Spółka równocześnie wniosła o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość przejawiającą się w braku przesłanek do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). W tej sytuacji organ I instancji decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł, działając na podstawie przepisów art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Obliczył wysokość dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 20%, zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7k za III kwartał 2017 r., uwzględniając ustalenia kontrolujących. Wysokość dodatkowego zobowiązania została określona na kwotę [...] zł jako 20% sumy zawyżenia kwoty do zwrotu o [...] zł oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na: a. uznaniu, że fakt wpisania w deklaracji nienależnej kwoty podatku z przeniesienia nie stanowi "oczywistej omyłki", b. stwierdzeniu, że z "oczywistą omyłką" mamy do czynienia tylko wtedy, kiedy korekta deklaracji nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego" 2. podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego mające wpływ na treść wydanej decyzji tj. a. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, pomimo wystąpienia przesłanki wyłączającej prowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. przesłanki oczywistej omyłki, co w efekcie nie stanowi działania organów na podstawie przepisów prawa i automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. b. art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ był zobowiązany do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego, a także ramy prawne sprawy. Wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za III kwartał 2017 r. ustalono, że w deklaracji za ten kwartał Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu w terminie 60 dni o [...] zł i zaniżyła kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących i złożyła korektę deklaracji VAT-7k za III kwartał 2017 r., uwzględniając w pełni ustalenia kontroli – wskazano w niej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz uregulowanie zaległości podatkowej w kwocie łącznej [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego wystąpiły zatem przesłanki do określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017r. Kwotę dodatkowego zobowiązania obliczono z zastosowaniem stawki 20% od sumy zawyżenia kwoty do zwrotu o [...] zł oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o [...] zł. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można stwierdzonych nieprawidłowości zaliczyć do oczywistej omyłki. Błąd ten jest błędem merytorycznym, powstały wskutek nieuprawnionego ujęcia w rozliczenia podatku jednego z elementów tego rozliczenia. Organ odwoławczy podkreślił także, że rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywane przez podatników oparte są na zasadzie samoobliczenia dokonywanego w ramach składanych deklaracji. Obowiązkiem zaś podatnika jest rzetelne i staranne ich sporządzenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu II instancji trudno jest się dopatrzeć tych cech w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę. Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji dokonał zwrotu podatku w kwocie [...] zł w dniu [...] grudnia 2017 r., z kolei kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] lutego 2018 r., a zatem Spółka miała jeszcze ponad miesiąc czasu na skorygowanie z własnej inicjatywy swojego rozliczenia za III kwartał 2017 r., eliminującego nieprawidłowość w pierwotnym rozliczeniu. Organ odwoławczy skontestował, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie wywiązania się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania udokumentowanych spisem kosztów przedstawionych w załączeniu do skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na: a. uznaniu, że fakt wpisania w deklaracji nienależnej kwoty podatku z przeniesienia nie stanowi "oczywistej omyłki", b. stwierdzeniu, że z "oczywistą omyłką" mamy do czynienia tylko wtedy, kiedy korekta deklaracji nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego" 2. podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego mające wpływ na treść wydanej decyzji tj. a. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, pomimo wystąpienia przesłanki wyłączającej prowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. przesłanki oczywistej omyłki, co w efekcie nie stanowi działania organów na podstawie przepisów prawa i automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. b. art. 121 O.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że ocena prawna zawarta w protokole z kontroli podatkowej nie jest wiążąca dla organów podatkowych, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, c. art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ był zobowiązany do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dla aprobacji własnego stanowiska w sprawie, Skarżąca przytoczyła treść art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy VAT oraz ust. 3 ww. artykułu, jak również interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2018.2.APO, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.02.2015 r. sygn. akt: I SA/Ol 633/14 oraz komentarz do art. 112 b ustawy VAT pod redakcją A. Bartosiewicza. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Spółka podniosła że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ II instancji wydał decyzję niemającą uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego – nie istniały bowiem przesłanki pozwalające na ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym wystąpieniu wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła także, że w protokole kontroli stwierdzono, że błąd w rozliczeniach podatkowych był skutkiem oczywistej omyłki, zaś organ I oraz II instancji w wydanych decyzjach bezpodstawnie neguje okoliczność popełnienia oczywistej omyłki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Decyzja organu podatkowego nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie budzą w sprawie wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy na podstawie zgromadzonych dokumentów, a to deklaracji kwartalnych Vat-7k złożonych przez skarżącą spółkę za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, a to II i III kwartał roku 2017r. Z deklaracji tych wynika w sposób jednoznaczny i nie jest to przez stronę kwestionowane, że w deklaracji za II kwartał 2017 roku spółka zadeklarowała podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] złotych ( kwota ta została zwrócona ), zaś w deklaracji za II kwartał tego roku w pozycji kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji spółka wykazała [...] złotych, co przy dokonaniu obliczeń z wykorzystaniem pozostałych, prawidłowo wpisanych wartości wygenerowało kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] złotych. Rozliczenie to było nieprawidłowe w pozycji kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, gdyż w poprzedniej deklaracji podatnik wykazał podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy, nie zaś do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca spółka po wszczęciu postępowania kontrolnego złożyła prawidłową deklarację za III kwartał 2017 roku i zwróciła nieprawidłowo uzyskany zwrot podatku. W takiej sytuacji organ prawidłowo ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 20% uszczuplenia podatkowego. W sprawie nie zaistniały przesłanki odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art.112b ust.3 ustawy o VAT. Przesłanki te dotyczą trzech możliwych sytuacji opisanych w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej ustawy. Pierwsza z nich jako warunek zastosowania przyjmuje dokonanie czynności uwalniających podatnika od negatywnych konsekwencji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Korekta deklaracji i zapłata podatku musi zostać dokonana przed wszczęciem tych form kontroli. Korekta i wpłata dokonana po ich wszczęciu nie skutkuje odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pozostałe dwie okoliczności prowadzące do odstąpienia nie są przez ustawodawcę obwarowane terminem, tak jak ta występująca w przepisie art.. 112b ust.3 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadnia to w pełni przyjęcie wykładni, że ich zaistnienie ( stwierdzenie na jakimkolwiek etapie postepowania ) uzasadnia nie orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Okoliczności te z jednej strony mają przedmiotowy charakter (przesłanka oczywistej omyłki lub błędów rachunkowych ), zaś z drugiej charakterze podmiotowy wyłączając stosowanie tej sankcji wobec podatników podlegających odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Analizując sposób złożenia deklaracji przez spółkę , złożone w niej zapisy , czasokres pomiędzy jej złożeniem a wszczęciem kontroli nie można uznać, że dokonany zapis o kwocie naliczonej przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego jest efektem oczywistej omyłki i musi być rozpatrywany w kategoriach okoliczności wykluczającej wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od czasu złożenia deklaracji korygującej. Przede wszystkim należy wskazać, że oczywista omyłka to taka która nie budzi żadnych wątpliwości. Jest widoczna na pierwszy “rzut oka". Nie trzeba przeprowadzać żadnych czynności, żadnego wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis musi być więc oczywiście wadliwy lub oczywiście nierzetelny. Samo zapoznanie się z dokumentem świadczy o tym, że zapis jest błędny. Nie istnieje konieczność konfrontowania tego zapisu z innymi dokumentami. W przedmiotowej sprawie taki rodzaj omyłki nie zachodzi. Omyłka ( błąd w zapisie ) jaka zaszła w deklaracji za III kwartał roku 2017 nie ma charakteru oczywistego. Ma charakter, jak to słusznie podniosły organy błędu merytorycznego. Nieprawidłowego wypełnienia deklaracji. Samo zapoznanie się z deklaracją, jej poszczególnymi zapisami nie ujawnia błędu. Poszczególne pola, których wypełnienie jest niezbędne zawierają różne wartości liczbowe i żadna z tych wartości nie odstaje swoją wielkością od pozostałych. Deklaracja wygląda jak normalnie sporządzona , poprawna deklaracja. Zapoznanie się tylko z jej zapisami nie nasuwa żadnych wątpliwości co do jej prawidłowości. Zawarty w niej błąd nie ma charakteru oczywistego. Dopiero podjęte czynności polegające na kontroli deklaracji za poprzedni rok prowadza do ujawnienia, że jakkolwiek spółka za poprzedni okres rozliczeniowy posiadała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, to jednak zadysponowała ją do zwrotu na rachunek bankowy, nie zaś do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konieczne jest zatem wykonanie czynności kontrolnych by odkryć błąd. Nie jest on przy tym dalej oczywisty, gdyż wysokość podatku naliczonego z deklaracji poprzedniej przewyższającego podatek należny jest wyższa niż wysokość podatku przeniesionego w deklaracji za kwartał kontrolowany. W tych okolicznościach kontrolujący mogą powziąć wątpliwości co do tego czy prawidłowa jest deklaracja za kwartał II czy kwartał III roku 2017. Przeprowadzenie dalszych czynności kontrolnych pozwala na ustalenie prawidłowości deklaracji, jednak sama konieczność ich przeprowadzania eliminuje możliwość uznania omyłki zaistniałej w deklaracji za III kwartał za oczywistą. Trudno też znaleźć wytłumaczenie w ramach przesłanki oczywistości omyłki dla takiej sytuacji, gdy kwoty podatku w deklaracji za II i III kwartał różnią się od siebie, chociaż w przypadku błędnego uznania, że podatek naliczony nad należnym z deklaracji za II kwartał został błędnie przeniesiony do deklaracji III. W przypadku takiego oczywiście błędnego przeniesienia te kwoty powinny być takie same. Różnice w tych kwotach przeciwstawiają się uznaniu oczywistości omyłki. Za prawidłowością wywodów organu przemawiają również okoliczności tego typu, że podatnik nie spostrzegł swojego błędu, a przecież w sytuacji gdyby był on oczywisty to powinien zostać przez właściwe służby przez dłuższy okres czasu przed kontrola organów podatkowych dostrzeżony. Stanowisku wyrażonemu w decyzji nie sprzeciwiają się zapisy zawarte w wyniku kontroli uznające oczywista omyłkę jako podstawę wypełnienia deklaracji w sposób nieprawidłowy. Kwestia oczywistości omyłki należy bowiem do sfery wyrażania ocen, nie zaś do kwestii ustalanych faktów i zapisy w tym zakresie zawarte w wyniku kontroli nie są dla organu rozpatrującego merytorycznie sprawę wiążące. Może on dokonywać samodzielnie ocen prawnych bazując jedynie na ustalonych w czasie kontroli faktach. Tych względów sąd uznał, że omyłka jaka zaistniała w rozliczeniu podatkowym w podatku VAT za III kwartał 2017 roku nie ma charakteru oczywistej i skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.