I SA/Go 277/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2013 roku do marca 2014 roku. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5088 (pięć tysięcy osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. (dalej: spółka, skarżąca, strona, S.) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) Nr [...] z [...] marca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUC-S, organ I instancji) z [...] września 2018 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2014 r. w wysokości 5.363.801,00 zł. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. (strona zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - 19 stycznia 2017 r.) wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. Pismem z [...] marca 2017 r. poinformowano stronę, że na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W toku postępowania NUC-S zbadał i przeanalizował m.in. dokumentacje związane z transakcjami z podmiotami powiązanymi. Ustalił, że w kontrolowanym okresie wspólnikiem, który posiadał udział całościowy był podmiot S. GMBH (dalej: S. DE). Strona w Grupie pełniła rolę prostego producenta, zależna była całkowicie od decyzji Równego udziałowca w zakresie gospodarki materiałowej, nie ponosiła ryzyka zakupu i sprzedaży materiałów, wobec czego winna należne wynagrodzenie kształtować na poziomie, pozwalającym na pokrycie kosztów oraz wygenerowanie stabilnego zysku. Według organu I instancji przedstawioną w decyzji analizą wykazano, że w wyniku istniejących zależności pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca z tytułu usług świadczonych przez Dział Informatyczny nie wykazywała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. NUC-S, powołując się na treść art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: updop), za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu w transakcjach świadczenia usług w przedmiotowej sprawie przyjął metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Wysokość marży po przeprowadzonej analizie i porównaniu wszystkich usług świadczonych w grupie została przyjęta na poziomie marży przyjętej przy świadczeniu usług przez inne działy ustalonej na podstawie dokumentacji dot. transakcji świadczenia usług przez Biuro Inżynieryjne i pozostałe Działy/Sekcje Centralne S. PL na rzecz S. DE. W kalkulacji usługi uwzględniono wszystkie koszty z odpowiednich MPK powiększone o 7% marży. W związku z powyższym, organ I instancji ustalił, że Spółka zaniżyła przychody w kontrolowanym okresie o 231 737,24 zł (3 310 532 * 7%). W konsekwencji, NUC-S na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm – dalej: O.p.) uznał księgi rachunkowe strony za wadliwe i nierzetelne w zakresie przychodów. Wskazał również, że kwota zaniżenia przychodów 231.737,24 zł stanowi 0,02% ogółu przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat, zatem wskazane nieprawidłowości nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Z kolei, księgi rachunkowe w zakresie kosztów prowadzone przez spółkę za okres od kwietnia 2013 roku do marca 2014 roku zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2013 roku do marca 2014 po uwzględnieniu ww. ustaleń organ I instancji przedstawił w formie tabeli (k- 3 zaskarżonej decyzji). Poczynione w toku postępowania ustalenia NUC-S zawarł w decyzji z [...] września 2018 r., którą określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2013 roku do [...] marca 2014 roku w wysokości 5.363.801,00 zł. Postanowieniem z [...] września 2018 r. organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę wskazując, że na stronie 36 w m.in. w tabeli w kolumnie "Różnica" w wierszu "Podatek należny wg stawki" oraz "Podatek należny" wpisano "49 030" winno być wpisane "44 031". W uzasadnieniu wskazał że ww. pomyłka nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca na powyższe orzeczenie wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr z 2009 r., nr 160 poz. 1268 z późn. zm. – dalej: rozporządzenie ) w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 updop polegające na niedochowaniu procedury szacowania dochodu w zakresie transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny Spółki; 2. prawa materialnego - § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 polegające na nieuwzględnieniu przez organ stosowanej w grupie S. strategii gospodarczej przy ocenie rynkowości wynagrodzenia w transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny Spółki; 3. prawa materialnego - § 22a ust. 2 rozporządzenia w zw. z ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 polegające na przyjęciu, że kontrolowane usługi są usługami o niskiej wartości dodanej bez uwzględnienia, że tego rodzaju usługi powinny generować niewielką marżę lub w ogóle nie generować marży; 4. postępowania - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania u Spółki w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i nie wykazano braku innych danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania; 5. postępowania - art. 193 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organ nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie przychodów; 6. postępowania - art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. polegające na braku dokonania oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy i wszechstronny, tj. polegające na dokonaniu przez organ błędnej interpretacji dokumentacji podatkowej oraz na braku uwzględnienia wyjaśnień Spółki dotyczących profilu funkcjonalnego stron transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny; 7. postępowania - art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. polegające na wadliwym formułowaniu wezwań do wyjaśnień dotyczących prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych w kontrolowanym okresie; 8. postępowania - art. 173 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § i art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.k.a.s. polegające na braku odniesienia się w protokole z czynności badania ksiąg i dokumentów, a następnie w decyzji do materiału dowodowego i wyjaśnień spółki. Strona wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIAS po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia omówił przepisy mające w sprawie znaczenie (art. 11 ust. 1 pkt, ust. 2; art. 9a updop, § 4 rozporządzenia ). Uwzględniając zaś zgromadzony materiał, przypomniał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest oszacowanie dochodu spółki z tytułu usług świadczonych przez Dział Informatyczny na rzecz podmiotu powiązanego S. DE. Wskazał, że spółka w badanym okresie świadczyła na rzecz S. DE usługi z zakresu wsparcia technicznego, logistycznego, informatycznego, kontroli jakości i finansowego. Z dokumentacji dotyczącej świadczenia usług przez Biuro Inżynieryjne i pozostałe działy/sekcje centralne S. PL na rzecz S. DE w okresie od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2014 r. wynika, że do zadań Działu Informatycznego należy wykonywanie na zlecenie wszelkiego rodzaju zadań z zakresu przetwarzania danych i nadzoru nad systemami informatycznymi w Grupie S. Ponadto w dokumentacji tej wskazano, że do kalkulacji usługi brane są wszystkie koszty z odpowiednich MPK powiększone o 7% marży. Natomiast w przypadku Działu Informatycznego nie jest naliczana marża, refakturowane są tylko koszty. Brak marży wynika z faktu, że koszty takich samych usług świadczonych przez S. DE na rzecz S. PL są refakturowane. W dokumentacji koszty te ani ich wartość nie są wskazane. Organ uznał, że NUC-S po przeprowadzeniu postępowania, zebraniu i ocenieniu wyjaśnień złożonych przez stronę prawidłowo uznał, że z tytułu usług świadczonych przez Dział Informatyczny skarżąca nie wykazywała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie było powiązań pomiędzy stronami transakcji. Przede wszystkim stwierdził, że podmioty niezależne w dłuższym okresie czasu nie podjęłyby się świadczenia usług po kosztach bez osiągnięcia zysku na transakcji. W związku z powyższym, uzasadnienie braku marży przy danej transakcji z podmiotem powiązanym winno wynikać bezpośrednio z dokumentacji sporządzonej zgodnie z art. 9a updop. DIAS zaznaczył, że zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia prawidłowej analizy dotyczącej transakcji świadczenia usług przez Dział Informatyczny są .bezpodstawne. Kwestionowane transakcje były przedmiotem szczegółowej analizy, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a analiza została dokonana zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji dokonał ekonomicznej analizy warunków transakcyjnych, w tym ustalenia, czy przedmiotowe warunki, biorąc pod uwagę przyjęte zmienne, dają podstawę do realizacji zakładanego zysku na transakcji. DIAS zauważył, że na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego NUC-S zwracał się do pełnomocnika strony o udzielenie wyjaśnień odnośnie powstałych wątpliwości oraz zwracał się również o zajęcie stanowiska przez spółkę w stosunku do przesłanych materiałów, zapewniając w ten sposób - zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Wskazał, że organ I instancji kwestionując brak marży na usługach świadczonych przez Dział Informatyczny prawidłowo sięgnął do obowiązujących w Grupie Wytycznych dotyczących ustalania cen transferowych. Jednocześnie zgadzając się z pełnomocnikiem, że przedmiotowe wytyczne nie muszą być ściśle wiążące, zauważył, że w toku postępowania sama strona wskazywała, że były one uwzględniane przy transakcjach z podmiotami wewnątrz Grupy (np. pismo z [...] maja 2017 r.). Według DIAS, trudno dopatrzyć się racjonalności działań w przypadku określenia marży na poziomie 7% do wszystkich świadczonych usług, opisanych w jednej dokumentacji, poza usługami informatycznymi. W jego ocenie, argumentacja strony wskazująca na pomocniczy charakter tych usług w sytuacji gdy wartość tych usług wyniosła 3.310.532,00 zł przy zestawieniu np. z usługami świadczonymi przez Dział Finansów w wysokości 186.830,00 zł, które zostały powiększone o 7% marży, jest trudna do zaakceptowania. DIAS zauważył też, że w toku postępowania spółka wskazywała na pomocniczy charakter tych świadczeń i nie przedłożyła żadnych dowodów na świadczenia wzajemne powołane w dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym, które miały rekompensować brak marży na świadczonych usługach: "koszty takich samych usług świadczonych przez S. na rzecz S.PL są refakturowane". W odwołaniu Spółka odnosząc się do powyższego wskazała na niezrozumiałe formułowanie wezwań przez organ I instancji. W ocenie organu, okoliczność powoływania w wezwaniach art. 189 O.p. a nie art. 155 O.p. nie wpływa na przebieg postępowania. Samoistnie przepis art. 189 § 1 ma charakter porządkowy, a obowiązek dostarczenia dowodu w tym trybie nie jest opatrzony sankcją. Niewątpliwie treść art. 155 O.p. odnosi się do wezwania np. o wyjaśnienia, natomiast art. 189 O.p. mówi o wyznaczeniu terminu do przedstawienia dowodu, niemniej jednak z akt sprawy wynika, że strona w sprawie składała obszerne wyjaśnienia, które były analizowane przez organ. Ponadto zaznaczył, że spółka współpracując z organem winna swoje wyjaśnienia uwiarygodnić posiadanymi dowodami. Treść wezwań organu I instancji ocenił jako precyzyjne i jasno sformułowane. Strona natomiast w przypadku nie zrozumienia treści jakiegoś wezwania miała możliwość zgłoszenia swoich wątpliwości - czego nie zrobiła. Ponadto zauważył, że w momencie doręczenia protokołu kontroli skarżąca miała możliwość zapoznania się z wnioskami organu I instancji, mogła więc na tym etapie przedłożyć dowody wzajemnego świadczenia usług przez działy IT. Nie uczyniła tego ani na etapie postępowania przed organem I instancji ani w załączeniu do odwołania. Nadto, w składanych wyjaśnieniach przed organem I instancji strona nie podnosiła okoliczności wzajemnego refakturowania usług a wskazywała na pomocniczy charakter spornych usług. W odwołaniu ograniczyła się natomiast do wskazania, że niezrozumiałe sformułowanie wezwań przyczyniło się do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ. Dowody na okoliczność wzajemnych świadczeń nie zostały jednak również przedłożone. Pełnomocnik natomiast podniósł okoliczność rozbudowywania działu IT, która nie była wcześniej zgłaszana. DIAS podkreślił, że akta nie potwierdzają słuszności argumentów strony o rozbudowywaniu Działu Informatycznego i nieświadczenia przez niego "pełnowartościowych" usług. Przede wszystkim, jak zaznaczył, zaznaczył, że o tej okoliczności nie było mowy w dokumentacji sporządzonej zgodnie z art. 9a updop- "Dokumentacja dotyczącą świadczenia usług przez Biuro Inżynieryjne i pozostałe działy/ sekcje centralne S. Sp. z o. o. na rzecz S SE w okresie od [...] kwietnia 2013 do [...] marca 2014" (dalej: Dokumentacja). Organ stwierdził, że użyte w przepisie art. 9a updop sformułowania (np. funkcje, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji, przewidywane koszty, oczekiwane korzyści) wskazują, że dokumentacja podatkowa powinna przedstawiać stan faktyczny sprzed realizacji transakcji. Istotne jest zatem, aby w sporządzonej dokumentacji znalazły się informacje, o których istnieniu podatnik ma wiedzę przed realizacją transakcji i która ma wpływ na jej przebieg i ustaloną cenę. DIAS podkreślił, że w Dokumentacji w punkcie 1 Informacje wstępne 1.1. Opis przedsiębiorstwa ani też w podpunkcie 1.2. Opis przedsiębiorstwa ani też w punkcie 2.8. Strategia gospodarcza - nie wskazano na rozbudowę Działu Informatycznego, która mogłaby wpłynąć na wysokość marży. Natomiast cele strategiczne spółki, jakie zostały wskazane w punkcie 2.8. to wzrost sprzedaży, ograniczenie kosztów produkcji przy zachowaniu wymagalnej jakości wiązek, poprawa wydajności administracji. Również w punkcie 2.9. Oczekiwane korzyści w związku z transakcją, wskazano: zdobycie nowych zleceń, dostęp do najnowszych technologii, rozwój pracowników, ograniczenie kosztów magazynowania, przynależność do grupy S. Ponadto, w analizie funkcjonalnej przedmiotowej dokumentacji wskazaną w punkcie 11, że "...Dział Informatyczny (...) wykonuje wszelkiego rodzaju zadania z zakresu przetwarzania danych i nadzoru nad systemami informatycznymi w Grupie S.". Według organu zatem, wyszczególnione zadania nie pokrywają się z kierunkami wskazanymi przez pełnomocnika strony w odwołaniu. W trakcie trwającego postępowania kontrolnego strona nie przekazała informacji w sprawie rozbudowania usług świadczonych przez Dział Informatyczny oraz nie podnosiła, że wskazane usługi nie są "pełnowartościowe". W związku z powyższym, za niezasadne uznał zarzuty nieprawidłowego zastosowania polityki cen transferowych Grupy oraz nieprawidłowego zastosowania analizy porównawczej dla podstawowej działalności. Zaznaczył, że jak wykazano, istotną rolę przy ocenie rynkowości danej transakcji ma dokumentacja podatkowa sporządzona zgodnie z art. 9a updop. DIAS wskazując też, że w punkcie 2.7.1 ww. dokumentu "Metoda i sposób kalkulacji zysków" wskazano, że brak marży w przypadku Działu Informatycznego wynika z faktu, "...iż koszty takich samych usług świadczonych przez S. na rzecz S. PL nie są na S. PL refakturowane", podkreślił jednak, że strona nie przedłożyła na powyższe dowodów. Natomiast cena wszystkich pozostałe usługi, których świadczenie zostało unormowane w ww. dokumencie została skalkulowana w oparciu o "wszystkie koszty z odpowiednich MPK powiększone o 7% marży". Nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że powyższe należy "rozumieć w ten sposób, że obok świadczenia usług (w istocie refakturowania kosztów) przez dział informatyczny Spółki, które nie były jeszcze wówczas "pełnowartościowe" - jednocześnie S. GmbH wspierała Spółkę przy (rozwijaniu jej działu informatycznego. Koszty rzeczonego wsparcia ponoszone przez S. GmbH nie były jednak dodatkowo refakturowane na Spółkę, jako że budowa zespołu IT w Spółce była w interesie obu stron, a w dokumentowanym okresie żaden z podmiotów nie zarabiał jeszcze na analizowanej transakcji. Docelowo, w momencie uzyskania pełnej operacyjności przez rozbudowany dział informatyczny Spółki wprowadzony miał zostać narzut na kosztach świadczenia usług informatycznych". Stwierdził bowiem, że z przedmiotowej dokumentacji ani ze złożonych wyjaśnień w toku postępowania nie można wywnioskować takiej konkluzji. DIAS zaznaczył, że to w interesie podatnika jest przedstawienie takich dokumentów oraz argumentów, które przemawiają za dokonaniem wyceny świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W przedmiotowej sprawie ani z przedłożonych dowodów ani z dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a nie można dopatrzyć się uzasadnienia dla wniosków podniesionych przez pełnomocnika strony w odwołaniu. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie doszło do naruszenia § 3 ust. 2, § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 updop. Prawidłowo NUC-S stwierdził, że brak marży na usługach świadczonych przez Dział Informatyczny nie ma rynkowego charakteru, prawidłowo również uzasadnił wybór metody szacowania tj. metodę rozsądnej marży ("koszt plus") i wysokość marży na poziomie 7%, opierając się w tym względzie na dokumentach przedłożonych przez stronę. Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania. Przedstawiając szeroką w tym zakresie argumentację, uzasadnił ich bezzasadność. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie obu decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 updop poprzez akceptację szacowania dochodu Spółki mimo niewykazania przez organ I instancji wystąpienia przesłanki do oszacowania jej dochodów w postaci wystąpienia warunków świadczenia usług przez dział informatyczny spółki odbiegających od warunków rynkowych; 2. § 3 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 updop poprzez zaakceptowanie niedochowania procedury szacowania dochodu w zakresie transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny Spółki; 3. § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na nieuwzględnieniu przez DIAS stosowanej w grupie S. strategii gospodarczej przy ocenie rynkowości wynagrodzenia w transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny Spółki; 4. § 22a ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 updop polegające na domniemanym przyjęciu, że kontrolowane usługi są usługami o niskiej wartości dodanej bez uwzględnienia, że tego rodzaju usługi powinny generować niewielką marżę lub w ogóle nie generować marży; 5. prawa procesowego, tj. art. 193 § 2 i 3 O.p. polegające na bezpodstawnym podzieleniu przez DIAS stanowiska o nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie przychodów; 6. art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 122 O.p. polegające na niepełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i błędnej interpretacji warunków transakcji, profilu funkcjonalnego i strategii w transakcji świadczenia usług przez dział informatyczny spółki na podstawie dokumentacji podatkowej; 7. art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na akceptacji wadliwego formułowania wezwań do wyjaśnień dotyczących prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych w kontrolowanym okresie; 8. art. 173 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § i art. 124 o.p. polegające na akceptacji przez DIAS braku odniesienia się przez organ w protokole z czynności badania ksiąg i dokumentów, a następnie w decyzji do materiału dowodowego i wyjaśnień Spółki. 9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pomimo tego, że została ona wydana z przepisów prawa materialnego i procesowego; 10. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji przez DIAS, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę należało uznać za słuszną. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w istocie postępowanie w zakresie szacowania dochodu [art. 11 updop] zostało przeprowadzone prawidłowo, jak twierdzi organ, czy też, jak przekonuje skarżąca - z uchybieniem przepisów ustawy i Rozporządzenia - które wiąże się przede wszystkim z dokonaną przez organ analizą porównywalności transakcji. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy updop i rozporządzenia. W punkcie wyjścia należy więc przypomnieć najistotniejsze dla analizowanej problematyki. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 2 updop - jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 w/w przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei, w ust. 3 tego przepisu zapisano - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Według zaś ust. 9 powołanej normy - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Z kolei w myśl art. 9a updop - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. W zakresie przepisów rozporządzenia warto natomiast przypomnieć, że stosownie do brzmienia § 3 - organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (§ 4 ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§ 4 ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (§ 4 ust. 4). W § 6 zaś zapisano, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych (ust. 4). Według § 7 ust. 1 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. Zgodnie z § 8 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (ust.3). Stosownie do treści § 14 ust. 1 - metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Mając więc na względzie, że spór oscyluje głównie wokół oceny postępowania dotyczącego procesu szacowania dochodu Skład Orzekający Sądu za konieczne uznał, poczynienie kilku uwag natury ogólnej, które organ będzie musił mieć na uwadze przy ponownym orzekaniu w sprawie. Mianowicie, przede wszystkim koniecznym jest wskazanie, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 updop nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego [por. wyroki: NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16 ]. Jak wskazano na wstępie, sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy problemu tzw. cen transferowych, (lub transakcyjnych w rozumieniu art. 3 pkt 10 O.p.). Respektując ten fakt, trzeba zaznaczyć, że materia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niektórych przypadkach wskazywano na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (np. art. 11 updop) do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 updop NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie, dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: - czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, - czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei, w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08) NSA zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. To wszystko pozwala na wniosek, że – co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) – to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 – 3 updop) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego. Istotnym jest, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 updop - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego - nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko – działającymi w ramach struktury międzynarodowej). Podkreślić należy, że znaczenie wytycznych w sprawie cen transferowych OECD wzmacnia unormowanie zawarte w art. 11 ust. 9 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2013 - 2014 r., zawiera delegację dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu "określania dochodów w drodze oszacowania" oraz sposobu i trybu "eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12)". Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11 ust. 9 updop zwrotami "określi w drodze rozporządzenia..." oraz "uwzględniając w szczególności wytyczne..." wskazuje na imperatywny charakter przepisu. W zakresie zatem ustalania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania, Minister Finansów winien kierować się wspomnianymi wytycznymi OECD. Sąd zaś może ocenić, czy rozporządzenie (jako akt podustawowy) spełnia te kryteria oraz, czy jego postanowienia – w kontekście wytycznych – są właściwie interpretowane. W świetle powyższych uwag, do oceny zastosowanej przez organ metody oszacowania, a zwłaszcza trybu jej wdrażania, w/w wytyczne będą więc miały znaczenie. Dalej należy wskazać, że stosując określoną metodę szacowania organ nie jest przy tym zwolniony z respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak chociażby obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tym tle jawi się również problem poprawności i wiarygodności takich otrzymanych danych, które w procesie szacowania dochodu odgrywają istotną rolę. Czy choćby możliwości ich weryfikacji. W tym zakresie także zasadne jest odwołanie się do wskazań wytycznych OECD. Ocenę zasadności podniesionych w skardze argumentów dotyczących kwestii "analizy porównywalności" należy też poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych [I SA/Kr 956/16]. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 updop, a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi [podkreślenie Sądu] towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki rozporządzenia wyraźnie wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne (podkreślenie Sądu) należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych]. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie - ogólnie rzecz ujmując – cen transferowych – był zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa tę materię regulujących. To wzorzec postępowania, który należało przestrzegać, ze wszystkimi tego konsekwencjami – wskazaniami, rygorami. Tymczasem, na plan pierwszy wysuwa się to, że organ praktycznie w ogóle nie ustosunkował się w decyzji do przepisów Rozdziału 2 rozporządzenia, tj. w szczególności do kwestii analizy porównywalności. Co prawda wskazał, że dostosowanie cen występujących między podmiotami powiązanymi do cen rynkowych dokonuje się za pomocą metod określonych w § 12 - § 18 rozporządzenia, Stwierdził też, że analiza została przeprowadzona. Ocenił ją jako prawidłową. Niemniej jednak, zupełnie mu umknęło, że taka analiza porównywalności musi być przeprowadzona z uwzględnieniem podmiotów niezależnych. Konkretnych podmiotów niezależnych. Aprobując wnioski organu I instancji co do przeprowadzonej przez niego analizy, w ogóle nie zweryfikował jej pod kątem przepisów rozporządzenia. Dość zauważyć, że w powołanych przez organ w sentencji decyzji normach prawnych rozporządzenia wyraźnie wskazano na znaczenie podmiotów niezależnych (tak § 3 ust. 1 i 2, czy § 6 ust. 1 i 2 regulujący kwestię "analizy porównywalności transakcji".). Stąd nie jest w ogóle weryfikowalne stwierdzenie DIAS, że w jego ocenie "organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania, zebraniu i ocenieniu wyjaśnień złożonych przez stronę prawidłowo uznał, że z tytułu usług świadczonych przez Dział Informatyczny Podatnik nie wykazywał dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie było powiązań pomiędzy stronami transakcji. Przede wszystkim wskazać należy, że podmioty niezależne w dłuższym okresie czasu nie podjęłyby się świadczenia usług po kosztach bez osiągnięcia zysku na transakcji. W związku z powyższym, uzasadnienie braku marży przy danej transakcji z podmiotem powiązanym winno wynikać bezpośrednio z dokumentacji sporządzonej zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". W tej sytuacji, za nieuprawnione należy uznać stanowisko DIAS, że zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia prawidłowej analizy dotyczącej transakcji świadczenia usług przez Dział Informatyczny są bezpodstawne. Nie sposób się zgodzić z organem, że kwestionowane transakcje były przedmiotem szczegółowej analizy, co miał potwierdzać materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, i że analiza została dokonana zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu. Zdaniem Sądu, organy nie poddały sprawy wnikliwej weryfikacji, przeprowadzonej z poszanowaniem norm prawnych stanowiących podstawę wydanej decyzji – w tym w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji. DIAS pryncypialnie przyjął za prawidłowe stanowisko NUC-S, nie zderzając poczynionych przez ten organ wniosków z brzmieniem obowiązujących norm prawnych. Podsumowując - powyższa materia nie została przez organy odpowiednio przeanalizowana i zbadana. Fakt ten uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji celem właściwego przeprowadzenia postępowania – z jednoczesnym przestrzeganiem wskazań omówionych powyżej. Poczynione ustalenia i wnioski winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i w treści wydanego orzeczenia. Za zasadny należy też uznać zarzut skargi sformułowany w punkcie 5 jej petitum. Sąd podziela argumenty przedstawione przez stronę w skardze w tym zakresie. Rację ma strona twierdząc, że zastosowanie art. 11 updop nie oznacza podważenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Oszacowanie dochodu w oparciu o ww. przepis polega bowiem na wyliczeniu hipotetycznego dochodu podmiotu powiązanego, który uzyskałby gdyby nie doszło do przeprowadzania transakcji w warunkach nierynkowych (ustalonych lub narzuconych). Niemniej rzeczywisty dochód podatnika, nawet po zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 11 updop pozostaje niezmieniony. Wskazany przepis pozwala organowi jedynie na odmienne określenie skutków takich transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez oszacowanie dochodów w związku z nimi wykazanych. Odnośnie przedmiotowego zarzutu należy również nadmienić, że DIAS, choć strona wytykała powyższe uchybienie już w odwołaniu, nie odniósł się do niego w żadnym zakresie. Podobnie, jak w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak należy zauważyć, że sam organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji, nie powołał już art. 193 O.p. Jako bezpodstawne natomiast WSA ocenia zarzuty postawione w kontekście naruszenia art. 173 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § i art. 124 O.p. (dotyczące protokołu z czynności badania ksiąg i dokumentów) oraz odnoszące się do nie powołania przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji w streszczeniu postępowania, postanowienia NUC-S o sprostowaniu oczywistej omyłki. Wyjaśnienia przedstawione w tej mierze przez DIAS w odpowiedzi na skargę należy uznać za trafne i jako znane stronie (z racji doręczenia jej tego dokumentu) – nie wymagające powielenia. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów skargę należało uwzględnić. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).