III SA/Łd 1180/17

Dnia 11 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. III SA/Łd 1180/17 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) – dalej: k.p.a.; art. 17 § 1, art. 59 §1 pkt 7, §5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: z 2017 r. poz. 1201) – dalej: u.p.e.a.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. J. zwrot podatku od towaru i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 r. w łącznej kwocie 875.109,00 zł. Decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wystawił w stosunku do skarżącego tytuły wykonawcze o nr [...] (obejmujący należności z tytułu VAT za wrzesień 2015 r.) i nr [...](obejmujący należności z tytułu VAT za październik 2015 r.), które to tytuły skierował następnie do realizacji w postępowaniu egzekucyjnym. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2017 r. J. J. wystąpił z żądaniem umorzenia poprowadzonego w stosunku do jego osoby postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na niedoręczenie zobowiązanemu, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, iż wbrew stanowisku zobowiązanego, w niniejszej sprawie prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie egzekucyjne mogło zostać wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stosownie do treści art. 15 § 5 w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Zgodnie bowiem z przywołanym § 2 pkt 3 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określająca zwrot podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., której to decyzji, na mocy ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto jak wynika z art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p., kwoty zwrotu podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej traktuje się jako zaległości podatkowe. Organ wskazał także, że w wystawionych tytułach wykonawczych, których odpis został doręczony skarżącemu, wskazano postawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w którym podniósł, iż stanowiąca podstawę prawną wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych decyzja z dnia [...] określa zwrot podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., a nie kwotę zobowiązania podatkowego za w/w okresy, podlegającego egzekucji administracyjnej. Tymczasem z powołanego przez organ § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. wynika, że brak wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ I instancji nie odniósł się do jego argumentacji zaprezentowanej we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie w sposób bezsporny stan faktyczny, jak i treść art. 15 § 1, § 5 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., wskazują, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do osoby skarżącego mogło zostać wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a co za tym idzie zgłoszone przez stronę żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., uznać należało za bezpodstawne. Natomiast, co do przedstawionej w zażaleniu argumentacji jakoby decyzja z dnia [...] nie określała kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie określała kwotę podatku do zwrotu, organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 52 §1 pkt 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przy czym w myśl § 2 powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Tym samym określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r,. stanowią zaległości podatkowe i podlegają egzekucji administracyjnej. Ponadto z uwagi na nadanie w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,, organ nie był zobowiązany do doręczenia skarżącemu upomnienia przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. J. wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadniając skarżący podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację, co do ciążącego na organie obowiązku doręczenia mu, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a. Wskazał, iż warunkiem dopuszczalności egzekwowania obowiązku w drodze postępowania egzekucyjnego jest, aby obowiązek ten wynikał z sentencji decyzji, a nie z jej uzasadnienia, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Skoro zatem dochodzony od niego obowiązek zwroty podatku VAT za wskazane okresy, nie wynikają z decyzji, a z jej uzasadnienia, to nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego, bez uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia. Tym samym w ocenie skarżącego w sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do osoby skarżącego – J. J. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] (obejmujący należności z tytułu VAT za wrzesień 2015 r.) i nr [...] (obejmujący należności z tytułu VAT za październik 2015 r.) Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 14czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) – dalej: k.p.a. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: z 2017 r. poz. 1201) – dalej: u.p.e.a. Natomiast zasadniczą kwestią sporną pozostaje dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a co za tym idzie zasadność żądania skarżącego, co do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisów § 1-3 nie stosuje się do egzekucji należności państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, o których mowa w art. 2 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 15 § 3a u.p.e.a.). Natomiast w myśl art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wykonanie powyższej delegacji ustawowej stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Zgodnie z treścią art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według określonego wzoru. Natomiast jak wynika z treści art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. jednym z obligatoryjnych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie daty doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną tego obowiązku. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 (art. 29 § 2 u.p.e.a.). Natomiast stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Z treści powyżej powołanych przepisów wynika zatem, iż określone w art. 15 § 1 u.p.e.a. upomnienie jest dokumentem urzędowym, którego przesłanie do zobowiązanego poprzedza wszczęcie egzekucji administracyjnej. Jego treść przypomina o powinności wykonania obowiązku, będąc realizacją zasady zagrożenia, której celem jest dążenie do dobrowolnego wykonania istniejącego już obowiązku poprzez uświadomienie zobowiązanemu następstw jego niezrealizowania. Przy czym co wynika z treści powołanego przepisu samo skierowanie upomnienia nie jest wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż koniecznym jest jego skuteczne doręczenie, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest możliwe dopiero po upływie 7 dni od daty odbioru upomnienia. Ponadto obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia, jako jeden z wymogów dopuszczalności egzekucji administracyjnej, ciąży na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, co wynika z treści przywołanych art. 27 § 1 pkt 12 i art. 29 § 2 u.p.e.a. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pomimo zaniechania powyższemu obowiązkowi, skutkuje koniecznością umorzenia tego postępowania, na podstawie art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. (podobnie Wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., II OSK 609/16; wyrok WSA w B. z dnia [...] [...]; www.cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga jednak, że ustawodawca używając w powołanym przepisie art. 15 § 1 zdanie 1 u.p.e.a. zwrotu "chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią", dopuścił także możliwość odstąpienia wierzyciela od obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Te szczególne przepisy zostały zamieszczone w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż jak wynika z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] i nr [...] obejmujących z tytułu podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., na podstawie których wszczęte zostało przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] określająca J.J. zwrot podatku od towaru i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 r. w łącznej kwocie 875.109,00 zł. Decyzji tej co istotne, ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadność powyższego rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 20107 r., I SA/Łd 888/17. Wyrok ten na dzień rozpoznawania przedmiotowej skargi jest nieprawomocny. Kwestionując dopuszczalność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie konieczność jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., skarżący wskazuje na brak zadośćuczynienia przez wierzyciela przedmiotowych należności z tytułu podatku VAT obowiązkowi uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej w powyższym zakresie uznać należy za niezasadne. Jak już bowiem wcześniej wskazano ustawodawca w art. 15 § 1 u.p.e.a. dopuścił możliwość odstąpienia od obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w przypadkach przewidzianych przepisami szczególnymi, do których należy powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Zgodnie z treścią § 2 pkt 3 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie, co już wyżej wskazano stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzone jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym mając na uwadze treść § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem osoby skarżącego, mającego na celu wyegzekwowanie określonej w/w decyzją kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., nie wymagało uprzedniego doręczenia skarżącemu, przez wierzyciela, upomnienia określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. Przy czym podstawa braku obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, została przez wierzyciela wskazana w części E pkt 9, wystawionych w dniu 4 kwietnia 2017 r. tytułów wykonawczych, stosownie do wymogu art. 27 §1 pkt 12 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego wskazać należy, iż wbrew jego twierdzeniom, określony decyzją z dnia [...] obowiązek zwrotu kwoty podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r. wynika z sentencji tej decyzji, a nie jak twierdzi skarżący z jej uzasadnienia. Ponadto, co należy jeszcze raz podkreślić podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu, o które prowadzone jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, jest nieostateczna decyzja z dnia [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a więc orzeczenie właściwego organu nakładającego na skarżącego obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., zgodnie z treścią powoływanego przez skarżącego art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p. Natomiast, co do kwestii wymogu spójności osnowy decyzji z jej uzasadnieniem, zgodnie z wymogiem art. 210 § 4 o.p. wskazać należy, iż stosownie do treści powołanego wcześniej art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w tym do oceny zachowania przez wierzyciela przepisów proceduralnych, w toku wydawanych przez niego decyzji administracyjnych. Pozostałe zarzuty skarżącego nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Reasumując Sąd stwierdza, że skoro w niniejszym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., jako wierzyciel określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwot zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r., był zwolniony na podstawie powołanego § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., z obowiązku uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., to tym samym organy egzekucyjne procedujące w przedmiotowej sprawie zasadnie uznały, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., o co wnosił skarżący w piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. a.l.