I SA/Bd 28/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2013r. Organ podał, że w badanym okresie Podatnik prowadził działalność w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, które sklasyfikował jako "usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną", które znajdują się w pod pozycją 180 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013r. (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" i opodatkował 8% stawką podatku VAT. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Podatnik zaewidencjonował niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego pobrane łączne kwoty za usługi kamieniarskie, tj. w niewłaściwych kwotach i niewłaściwych miesiącach, czym naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto stosował błędną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej, mimo że jedynie w kilku przypadkach (świadczenie usług dla firmy Z. T., E. Z. i G. K.) wykonywał prace związane bezpośrednio z ceremonią pogrzebu. Większość świadczonych usług dotyczyła wykonania nagrobka wraz z montażem oraz prac kamieniarskich, które były realizowane w czasie niezwiązanym z pogrzebem, nawet za życia osoby zamawiającej dla siebie nagrobek. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie norm prawa, a w szczególności: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 180 załącznika Nr 3 ustawy o VAT, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p." przez naruszenie odpowiednio zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa; art. 187 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 14b § 2 i 14e O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną indywidualną interpretacją podatkową. Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z zeznań świadków oraz oświadczeń klientów wynika, iż w większości przypadków świadczone przez Stronę usługi nie były związane z czynnościami przygotowania ceremonii pogrzebowej lub kremacyjnej albo z przeprowadzeniem pochówku osoby zmarłej czy obsługą ceremonii pogrzebowej. Usługi te polegały na sprzedaży nagrobków wraz z ich montażem, akcesoriów nagrobkowych jak wazony czy litery ozdobne, kostki granitowej wraz z jej położeniem wokół nagrobka oraz ławeczek. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że usługi takie jak: wykonanie nagrobka dla osoby za jej życia lub demontaż starego i montaż nowego nagrobka wraz z jego dostawą na długo po śmierci i pochówku osoby, dla której nagrobek był już postawiony, należy traktować jako kontynuację usług pogrzebowych związanych ze śmiercią tej osoby. Z uwagi na powyższe, jak podkreślił organ, dołączona do odwołania interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012r., Nr [...]/TS, nie odnosi się do większości świadczonych przez Podatnika usług. Interpretacja wydana została w oparciu o podaną przez Stronę klasyfikację usług i w żadnym razie nie rozstrzygała kwestii prawidłowości przyporządkowania klasyfikacyjnego według PKWiU. W zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutowi odwołania nie zakwestionowano ww. interpretacji indywidualnej, gdyż interpretacja ta została wydana prawidłowo w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę dane, w tym o podane grupowanie PKWiU. Wobec powyższego za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów art 14b § 2 i 14e O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wydaną indywidualną interpretacją podatkową. Organ wskazał, że z 11 faktur, wystawionych przez Podatnika w okresach od lutego do grudnia 2014r., w których zastosowano stawkę 8% podatku VAT wyłącznie usługi świadczone na rzecz 3 podmiotów związane były bezpośrednio z ceremonią pogrzebową. Wobec powyższego jedynie te usługi kwalifikują się do kategorii określonej pozycją [...] załącznika Nr [...] do ustawy o VAT i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT ma do nich zastosowanie stawka 8% podatku VAT. Natomiast, jak zauważył organ, wykonywane przez Stronę czynności związane z dostawą towaru wraz z montażem oraz z robotami polegającymi na wznoszeniu konstrukcji z cegieł i kamienia, nie były natomiast związane z pochówkiem. Organ podkreślił, że jeżeli świadczone przez Podatnika usługi dostawy nagrobków wraz z ich montażem, pozostawały bez związku z ceremonią pogrzebową, nie mogą być klasyfikowane jako usługi pogrzebowe ani pokrewne. Wobec powyższego za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 180 załącznika Nr [...] ustawy o VAT, ponieważ do spornych transakcji nie ma zastosowania stawka 8%. Skoro sporne usługi nie były związane z usługami pogrzebowymi lub pokrewnymi, to podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT. Natomiast w zakresie nabyć dokonanych przez Podatnika w przedmiotowych okresach rozliczeniowych ustalono, że nie wykazał w ewidencji nabyć zakupów udokumentowanych wystawioną przez firmę K. B. i S. K.. M. C.. R. s.c. faktury z dnia [...] października 2013r., Nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Strona wyjaśniła, że przedmiotowej faktury nie otrzymała od dostawcy mimo wielokrotnych monitów. W związku z tym, że nie posiada oryginału ww. faktury, w odniesieniu do niej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego. Ponadto Podatnik w ewidencji nabyć nie wykazał w czerwcu 2013 r. opłat za wjazd na teren cmentarza przy ul. [...], udokumentowanych fakturą z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. P. Podatnik oświadczył, że nie posiada oryginału ww. faktury, brak jest podstaw do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku należnego o wynikającą z tej faktury kwotę podatku naliczonego. Podatnik ujął również w ewidencji nabyć fakturę z dnia [...] października 2013r., Nr [...], wystawioną przez P. Z. i U. K. Z. M. Sp. z o.o., tytułem opłaty za wjazd na cmentarz na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy Zakład Produkcyjnousługowy T. M. P., P. , [...] W. . Przyjmując ww. fakturę do rozliczenia zawyżono w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony do odliczenia w IV kwartale 2013 r. o kwotę [...]zł. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym sformułowane zarzuty rażącego naruszenia norm prawa, a w szczególności naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej unormowanych w Ordynacji podatkowej, w tym uchybienia zasadom naczelnym postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem norm prawa jak również nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w tym także zasady praworządności, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2, w zw. z poz. 180 załącznika nr [...] – ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że wymieniona pod tą pozycją załącznika grupa 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", rozszerzona w PKWiU o podgrupę 96.03.01, nie daje podstaw do zastosowania stawki 8% VAT, do czynności usług pogrzebowych lub pokrewnych, wykonywanych przez Skarżącego, w okresie objętym kontrolą; - sprzeczność wymienionego wyżej przepisu z art. 2; art. 31ust.3; art. 32 ust.1; art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej [...]; - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121 §1 i 191 w zw. z art. 14 b ust.2 O.p., przez dokonanie przez organ oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy rozliczane przez Skarżącego dostawy towarów i świadczenia usług mogą być opodatkowane preferencyjna stawką 8% podatku od towarów i usług. Z ustalonych i niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w kontrolowanym okresie przedmiotem dokonywanej przez Skarżącego dostawy towarów i świadczenia usług były: nagrobki zakupione w celu dalszej odsprzedaży, wytworzone nagrobki, elementy nagrobkowe, np. wazony, ławeczki, usługi wykopania i wymurowania grobu, usługi montażu nagrobków lub demontażu i montażu nagrobków, usługi ułożenia kostki brukowej wokół nagrobka. Przy sprzedaży wymienionych towarów i usług Podatnik wykazał 8% stawkę podatku VAT, kwalifikując ww. świadczenia w grupowaniu "usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną", które znajdują się w pod pozycją 180 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowa klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWiU stanowi warunek określenia wysokości opodatkowania. Wynika to w szczególności z art. 5a tej ustawy określającego, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powoływaną m.in. w zakresie dotyczącym obniżonych stawek podatku (w tym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT) jest wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), dla celów podatku od towarów i usług stosowana od 01 stycznia 2011 r. W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych m.in. w 2013 r., stawką podatku w wysokości 8%, ujęte zostały usługi o symbolu PKWiU 96.03 - Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Skarżący uważa, że jego działalność, polegająca w szczególności na wykonaniu nagrobka i jego montażu, do celów podatku od towarów i usług kwalifikuje się do wyżej wymienionego symbolu 96.03 przede wszystkim ze względu na niekwestionowany związek z pogrzebem , pochówkiem osoby zmarłej. Prezentowane przez Stronę stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim podnieść należy, że analiza zebranego materiału dowodowego w tym w szczególności zeznań świadków oraz oświadczeń klientów Skarżącego wskazuje, iż w większości przypadków świadczone usługi nie były związane z czynnościami przygotowania ceremonii pogrzebowej lub kremacyjnej albo z przeprowadzeniem pochówku osoby zmarłej (obsługą ceremonii pogrzebowej). Polegały one na sprzedaży nagrobków wraz z ich montażem, akcesoriów nagrobkowych jak np. wazony, litery ozdobne, kostki granitowej wraz z jej położeniem wokół nagrobka, ławeczek. Usługi te były realizowane w czasie niezwiązanym z pogrzebem a nawet za życia osoby zamawiającej dla siebie nagrobek. W tych przypadkach gdy z dokumentów i zeznań wynikało, że świadczone usługi były związane z pochówkiem organ uznał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 8%. Przyjęcie zatem przez organ podatkowy w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2013r. stawki podstawowej w wysokości 23% było w pełni uzasadnione, w świetle przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 180 załącznika nr 3 ustawy o VAT należy uznać za niezasadny. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że pismem z dnia [...] lutego 2012r. (k. 537 akt admin.) Skarżący wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o zaklasyfikowanie według PKWiU świadczonych i opisanych w tym piśmie usług. W odpowiedzi Ośrodek wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wymienione w piśmie usługi i wyroby mieszczą się w ugrupowaniach: - wykonywanie nagrobków i grobowców granitowych, marmurowych itp. wraz z ich montażem na miejscu przeznaczenia w tym remont i renowacja nagrobków z kamienia naturalnego (przez ich producenta) - PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte, formowane i wykończone", - wykonywanie nagrobków i grobowców z lastrico, betonu wraz z ich montażem na miejscu przeznaczenia oraz ich renowacją i remontem (przez ich producenta) - PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane", - wykonanie grobu murowanego, wykopanie kwatery (dołu) i obmurowanie piwnic grobowych (katakumby), zasklepienie grobowca - PKWiU 43.99.60.0 "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia", - usługi polegające m.in. na przygotowaniu istniejącego grobu do ponownego pochówku (np. zdjęciu płyty grobowej) oraz zamknięciu grobowca po pochówku (zamurowanie grobu), wykopaniu grobu ziemnego oraz zasypaniu grobu ziemią - jako obsługa ceremonii pogrzebowej - PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". (k-536 akt admin.) Nie budzi przy tym wątpliwości, że organy podatkowe nie mają kompetencji do zakwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy, jak też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji. Zasadą bowiem jest dokonywanie klasyfikacji przez zainteresowane podmioty, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania istnieje możliwość zwrócenia się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, celem uzyskania informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych (zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych; Dz.Urz. GUS 2005/1/11). Zasadnie jednak organ podkreślił, że z otrzymanej przez Stronę opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur jasno wynika, iż jedynie usługi polegające na : przygotowaniu istniejącego grobu do ponownego pochówku (np. na zdjęciu płyty grobowej), zamknięciu grobowca po pochówku (zamurowanie grobu), wykopaniu grobu ziemnego, zasypaniu grobu ziemią - jako obsługa ceremonii pogrzebowej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Zatem obniżona stawka 8% mogła być zastosowania jedynie w zakresie usług demontażu i montażu nagrobka przy pogrzebie oraz wykopaniu i zakopaniu grobu do pogrzebu, w pozostałym zaś zakresie stawka 23%. Ustosunkowując się natomiast do uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012r. Nr [...]/ TS (k.-1071 akt admin.), to zgodzić się należy ze Stroną, że organ podzielił co do zasady stanowisko Wnioskodawcy, jednak z zastrzeżeniem prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Stronę usług do grupowania PKWiU. Innymi słowy, jeżeli podana we wniosku klasyfikacja usług w grupowaniu PKWiU 96.03 jest prawidłową to stanowisko co do stosowania stawki 8% jest zasadne. Niemniej organ interpretujący wyraźnie zastrzegł, że interpretacja udzielona została wyłącznie w oparciu o wskazane we wniosku grupowanie oraz, że interpretacja nie wywrze skutków w przypadku ustalenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jednocześnie podkreślono, że w przypadku błędnego zaklasyfikowania towarów i usług to Wnioskodawcę obciążą negatywne konsekwencje. Należy uznać, że organy prawidłowo oceniły wagę i znaczenie interpretacji indywidualnej na gruncie rozpatrywanej przez nie sprawy podatkowej, tzw. wymiarowej. Zasadnie przyjęły, że w tej konkretnej sprawie w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. nie były związane udzieloną indywidualną interpretacją podatkową. Trzeba bowiem podkreślić, że interpretacja podatkowa to tylko pogląd prawny wyrażony w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, który w razie rozstrzygania przez organ tzw. sprawy wymiarowej nie ma dla niej charakteru wiążącego. Organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie ma przy tym możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, np. czy określony wyrób czy usługa faktycznie spełniają kryteria przyporządkowania do danego kodu. Ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się w interpretacji na założeniu, że podatnik właściwie zaklasyfikował towar/usługę, czego w toku postępowania interpretacyjnego organ nie mógł weryfikować. Jeżeli wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób/usługę należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny ma obowiązek tak przyjąć i uwzględnić, badając jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Z tych zapewne powodów w interpretacji z [...] lipca 2012 r. organ uczynił zastrzeżenie zawierające się w stwierdzeniu "o ile". W prowadzonym zaś postępowaniu podatkowym okazało się, że stan faktyczny w zakresie VAT za 2013 r. został ustalony odmiennie i nie odpowiada temu przedstawionemu we wniosku o interpretację. W tym miejscu należy jeszcze raz podnieść, że w odniesieniu do sprzedaży, do której zastosowano stawkę 23 %, ustalono, że usługi polegały głównie na demontażu starego pomnika i wykonaniu nowego wraz z montażem na długo po śmierci i pochówku osoby, dla której nagrobek był postawiony oraz na wykonaniu kostki brukowej wokół pomnika. W jednostkowym przypadku wykonano pomnik dla osoby za jej życia. Niewątpliwie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stwierdzono, że świadczone przez Skarżącego usługi nie były związane z obsługą ceremonii pogrzebowej, tj. z czynnościami przygotowania ceremonii pogrzebowej lub kremacyjnej albo z przeprowadzeniem pochówku osoby zmarłej. W związku z tym zasadnie ustalono, że usługi te nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Wobec powyższego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1 i art. 191 w zw. z art. 14 b O.p. ( w skardze strona wskazała na art. 14b ust. 2 O.p. przy czym art. 14b nie posiada takiej jednostki redakcyjnej jak ustępy). Sąd nie stwierdził również niezgodności art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w zw. z pozycja 180 zał. nr 3 do ustawy o VAT z wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji RP . Wbrew twierdzeniom Strony zarówno przedmiot opodatkowania (art. 5 ustawy o VAT) jak i stawki podatkowe (art. 41 ustawy o VAT) określone zostały w przepisach ustawy. Ponadto jak wyjaśniono już wyżej stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przy czy, co również już podniesiono, to podatnik jest zobowiązany zaklasyfikować wykonywane usługi to właściwego ugrupowania a w przypadku wątpliwości może wystąpić o stosowną opinię do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.). Ocena taka jest swobodna, jakkolwiek nie powinna być dowolna. Dopóki jednak granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, zwykle jednego z szeregu a nie jedynego dowodu, stanowi zatem element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i, co należy podkreślić, jest elementem ustaleń faktycznych tego organu, które następnie zostają poddane ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usług, w tym porównanie ich z opisanymi we wniosku do organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie oparły się tylko i wyłącznie na opinii organu statystycznego. W trakcie postępowania podatkowego dokonały bowiem analizy innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, a także zeznaniach świadków. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii Urzędu Statystycznego. Natomiast kierowanie się stanowiskiem urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez Skarżącego nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zostało ono, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. potraktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym, oceniony w świetle zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego rozstrzygał organ podatkowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, również w zakresie tych ustaleń, które nie zakwestionowano w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. ) skargę oddalił.