II FSK 1608/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/18 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1608/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że umową z dnia 22.06.2017 r. sprzedał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę 1.697.572 zł, przy czym część ceny w kwocie 300.000 zł została zatrzymana przez nabywcę do czasu wyegzekwowania przeterminowanych należności spółki, sprzedaży zapasów oraz rozliczenia ewentualnych roszczeń o usunięcie wad produktów spółki; w umowie sprzedaży udziałów przewidziano także wypłatę skarżącemu dodatkowej kwoty 750.000 zł w przypadku uzyskania przez spółkę w okresie dwóch kolejnych lat zysku brutto w określonej w umowie wysokości. Skarżący zadał pytanie, w którym momencie i w jakim okresie skarżący powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności – zajmując stanowisko, że powinno to nastąpić w dacie ich wymagalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 20.09.2018 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej dodatkowej płatności i za nieprawidłowe w części dotyczącej zatrzymanego wynagrodzenia. Wskazał, że w tym ostatnim przypadku przychód powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów, a nie wymagalności tej wierzytelnosci. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 17 ust. 1ab w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, [ze względu na datę czynności sprzedaży udziałów - prawidłowo: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032], dalej: u.p.d.o.f.), podnosząc, że zatrzymane wynagrodzenie nie stanowiło dla niego przychodu w momencie przeniesienia własności udziałów w spółce oraz że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do opodatkowania przychodu, którego skarżący jeszcze nie uzyskał i który być może w ogóle nie wystąpi. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wątpliwy jest pogląd organu interpretacyjnego, że z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. wynika memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, ponieważ wymieniony w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera odmiennej definicji przychodu, a w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1.01.2016 r. pominięto wcześniej zastosowany zwrot "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane". W dacie przeniesienia własności udziałów na kupującego zatrzymana część ceny nie jest zresztą nawet świadczeniem należnym, gdyż jej wypłata ma charakter warunkowy, a skarżący nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Błędne jest też utożsamienie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ze wskazaną w umowie ceną; zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko "odpowiednie", podczas gdy reguła wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do środków otrzymanych przez podatnika lub pozostawionych do jego dyspozycji. "Zatrzymana cena" ma zresztą taki sam charakter prawny, jak "dodatkowa płatność", której organ interpretacyjny nie uznał za przychód – co świadczy o niekonsekwencji przedstawionego stanowiska. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wskazana w umowie odpłatnego zbycia udziałów kwota "zatrzymanego wynagrodzenia" nie będzie stanowić przychodu podatkowego na moment dokonania zbycia, to jest na dzień 22.06.2017 r., albowiem jej wypłata jest uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a zatem nie może stanowić przychodu, który winien być rozpoznany na zasadach wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wymienionych norm wyraźnie wskazuje, że regulacja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego i w powyższym zakresie należy wprost stosować regulacje zawarte w art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym uznać, że przychód ze zbycia udziałów powstaje w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę w wysokości określonej w umowie zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem w wysokości obejmującej kwotę "zatrzymanego wynagrodzenia", co prowadzić winno do obowiązku opodatkowania kwoty "zatrzymanego wynagrodzenia" w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30.04.2018 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że ponieważ w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. odwoływano się do pojęcia przychodu należnego, a później zrezygnowano z powiązania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z przychodem należnym na rzecz powiązania go z datą przejścia własności udziałów (akcji) na nabywcę, potwierdza to trafność stanowiska organu interpretacyjnego. Skoro zatem ustalona w umowie cena sprzedaży udziałów obejmowała także wartość zatrzymanego wynagrodzenia, a zbycie udziałów nie miało charakteru warunkowego, przychód stanowi także zatrzymana część wynagrodzenia – w przeciwieństwie do "dodatkowej płatności", która nie stanowi części ceny zbycia udziałów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując, że przychodu nie może stanowić ta część ceny, której nie mógłby się prawnie domagać; przychodu nie mogą więc stanowić wartości określone w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli nie odpowiadają regule ogólnej, zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; ponadto utożsamienie przychodu ze wskazaną w umowie ceną zbycia udziałów pomija potencjalny (warunkowy) charakter zatrzymanej części ceny. Charakter prawny zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności jest identyczny, toteż jednakowa powinna być ich kwalifikacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami zasadniczo są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten jednak zawiera istotne zastrzeżenie, wskazując na konieczność uwzględnienia regulacji szczególnych – w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez skarżącego czynności zbycia udziałów - zawartych w: art. 14, art. 15, art. 17 ust 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 (w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), art. 19, art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f. Uwzględnienie reguł zawartych w wymienionych przepisach oznacza ich pierwszeństwo przez zasadą ogólną, ustanowioną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – między innymi – odpłatne zbycie udziałów, a na mocy art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów; ponadto na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa – między innymi – w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W ustępie pierwszym art. 19 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i z zastrzeżeniem, że nie odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw). Wyprowadzając z powyższych przepisów normę odnoszącą się do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej w dacie czynności zdziałanej przez skarżącego należy więc stwierdzić, że wobec braku zastrzeżeń dotyczących nieadekwatności ceny podanej w umowie do rynkowej wartości jej przedmiotu skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży tych udziałów w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę oraz w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości irrelewantne są takie czynniki, jak wymagalność ceny lub jej części oraz faktyczne otrzymanie jej przez zbywcę udziałów czy też pozostawienie do jego dyspozycji, jak również warunkowość zapłaty lub uzyskanie albo nieuzyskanie przez zbywcę przysporzenia majątkowego. Taki pogląd prawny został już wyartykułowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym świadczy zapadły przed datą wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2018 r. (( FSK 1011/16), w którym stwierdzono, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości; przepis ten nie wskazuje też na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy; bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty. Można dodać, że wymienione okoliczności mogą mieć znaczenie w relacjach gospodarczych kształtowanych normami prawa cywilnego lub handlowego, niemniej ze względu na zamknięty i tetyczny charakter prawa podatkowego miałyby znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdyby normy prawa podatkowego tak stanowiły. Ponieważ jednak analizowaną kwestię normy prawa podatkowego regulują w sposób swoisty i wyczerpujący, odwoływanie się do zasad i norm prawnych właściwych dla innych dziedzin prawa nie jest uprawnione. Niezasadne jest także odwoływanie się do ogólnej normy prawa podatkowego w postaci art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro w przepisie tym zawarto zastrzeżenie, z którego wynika pierwszeństwo stosowania wymienionych tam przepisów szczególnych. Nie sposób więc zaakceptować zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. nie wynikała memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, skoro z przepisu tego wynika wprost, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę sprzedawanych walorów, a nie w jakimkolwiek innym momencie – w tym zapłaty ceny lub pozostawienia jej do dyspozycji sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zawiera własnej (odmiennej) definicji przychodu, skoro przychód uzyskany z takiej czynności prawnej w sposób swoisty definiuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Wykreślenie w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1.01.2016 r. wcześniej zastosowanego zwrotu "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" dodatkowo wskazuje na odmienne uregulowanie omawianego zagadnienia, ale nie przez odesłanie do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale do regulacji szczególnej, wcześniej wyczerpująco już przedstawionej. Można dodać, że "odpowiedniość" stosowania zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być rozumiana jako dodawanie do tego przepisu warunków w nim nie wymienionych (jak otrzymanie środków przez podatnika lub pozostawienie ich do jego dyspozycji), gdyż brak ku temu podstaw normatywnych wobec jednoznacznej treściowo formuły, iż przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z tych też względów błędna jest ocena, jakoby "zatrzymana cena" miała taki sam charakter prawny, jak "dodatkowa płatność", skoro pierwsza z nich współtworzyła wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, w przeciwieństwie do drugiej, która wartości tej nie współtworzyła. Zasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wskazana w umowie odpłatnego zbycia udziałów kwota "zatrzymanego wynagrodzenia" nie stanowi przychodu podatkowego na moment dokonania zbycia, to jest na dzień 22.06.2017 r. Niezależnie bowiem od tego, że jej wypłata jest uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a nadto nastąpi w okresie późniejszym, niż data przeniesienia własności udziałów, na mocy art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód podatkowy ze zbycia udziałów powstał w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę i winien być rozpoznany na ten właśnie dzień - a nie na ogólnych zasadach wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ten należy rozpoznać w wysokości ceny określonej w umowie zbycia udziałów – co przesądza, że obejmuje on także "zatrzymane wynagrodzenie" (ponieważ stanowi ono część ceny określonej w umowie) oraz nie obejmuje "dodatkowej płatności" (ponieważ nie stanowi ona części ceny określonej w umowie); charakter prawny zatrzymanego wynagrodzenia i dodatkowej płatności – wbrew stanowisku skarżącego – nie jest więc identyczny, co uzasadnia ich odmienną kwalifikację podatkową. Wydana na wniosek skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem prawidłowa. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna organu interpretacyjnego ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – Sąd ten na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA (del.) SNSA SNSA Zbigniew Romała Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa