III FSK 1594/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 387/19 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0801-IEW.720.9.2019.2 UNP: 0801-19-025774 w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 387/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej: Skarżący) uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 15 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 26 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p). w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 o.p. poprzez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego i błędne przyjęcie przez WSA, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a organy podatkowe uznając, że zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierając się wyłącznie na literalnej wykładni - niezgodnej z Konstytucją - przepisu art. 70 § 8 o.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. a przepis ten nie miał zastosowania w sprawie niniejszej, zaś art. 70 § 8 o.p., nie został do chwili obecnej uchylony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, jako że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego ww. przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu, a co za tym idzie uwzględnienie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych, zaś prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że postanowienia obu organów były prawidłowe i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby postanowień organów obu instancji w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zawnioskował również o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o oddalenie ww. skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 23 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to organ odwoławczy otrzymał 28 listopada 2022 r., zaś Skarżący – 2 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (8 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 o.p. to nie mogło nastąpić jej przedawnienie. W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powołany przez Sąd pierwszej instancji, oddziałuje również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie Trybunału, tj. art. 70 § 6 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w jednym z nowszych orzeczeń z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21, a poprzednio m.in. w wyroku z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21, a także we wszystkich innych orzeczeniach, przywołanych już przez Sąd pierwszej instancji. Zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd w tych sprawach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną. Warto przypomnieć, że w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. W opinii Sądu uwagi te należy także odnieść do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W konsekwencji powyższego wywodu za zasadne należy uznać wskazania Sądu pierwszej instancji, obligujące organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p., tj. ustalenia, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Skarżącego w tym zakresie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Jan Rudowski Paweł Dąbek