III FSK 1413/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 416/19 w sprawie ze skargi L. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0801-IEE.711.171.2018.12 UNP: 0801-19-013098 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz L. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 416/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi L. J. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 12 kwietnia 2019 r., nr 0801-IEE.711.171.2018.12, UNP: 0801-19-013098 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji przy wydaniu wyroku, naruszenie: I. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; II. przepisów art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, poprzez przyjęcie, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, odnosi się również do art. 70 § 8 o.p., obecnie obowiązującym w zmienionym stanie prawnym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; III. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 2, art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP poprzez: a. niezastosowanie art. 7 Konstytucji w ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji nie zastosowaniu obowiązującego w zmienionym stanie prawnym przepisu art. 70 § 8 o.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia; b. błędną wykładnię art. 87 Konstytucji, polegającą na nieuprawnionym uwzględnieniu i przyjęciu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki do obowiązujących źródeł prawa, pomimo braku ustawowego upoważnienia w tym zakresie; c. błędną wykładnię art. 188, przez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny sąd niż Trybunał; d. błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału. IV. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z 59 § 1 pkt 2 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z art. 70 § 8 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wobec nie wystąpienia okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wynikającego z decyzji z dnia 3 kwietnia 2013 r. upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r. to postępowanie egzekucyjne prowadzone o ww. tytuł winno zostać umorzone, w sytuacji gdy dochodzone należności określone ww. decyzją, zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpis dokonany 2 października 2013 r. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 12 kwietnia 2019 r., nr 0801-IEE.711.171.2018 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 11 października 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 20 grudnia 2022 r. przedstawił motywy usprawiedliwiające żądanie oddalenia skargi kasacyjnej, wskazując przy tym, iż podtrzymuje w pełni stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz wcześniejszych pismach składanych w przedmiotowej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez WSA w Warszawie "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji miał podstawy do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 o.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Z tego też powodu, zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP. W tych okolicznościach niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wynikającego z decyzji z 3 kwietnia 2013 r. upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r. to postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W motywach orzeczenia przedstawiono stan faktyczny sprawy i odniesiono się do zarzutów skargi, przedstawiając adekwatną podstawę prawną. WSA w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące o zasadności skargi. Okoliczność zaś, że organ nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1030/16). Kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego nie może też służyć art. 133 p.p.s.a. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., III OSK 6012/21). Takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Paweł Borszowski Jacek Pruszyński