II FSK 1197/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 665/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. Z. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1197/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 665/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi J. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-październik 2003 r. na łączną kwotę 832.638,35 zł. W dniu 28 listopada 2003 r. Spółka sprzedała skarżącej nieruchomości położone w miejscowości M. oraz B. Decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności skarżącej za poszczególne miesiące 2001 r., w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona w dniu 4 stycznia 2007 r. Ponadto pełnomocnik wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa zaległość Spółki za miesiące lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-lipiec 2003 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem należności te zostały zabezpieczone hipoteką. Nie naruszono również art. 118 § 2 O.p., bowiem w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącej odpisy tytułów wykonawczych wystawiono i doręczono jej w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.a.". Ponadto w dniu 11 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązana została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 44 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że rozstrzygając niniejszą sprawę niezasadnym było jej ponowne rozpatrywanie w zakresie odpowiedzialności strony jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 547/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl zwana dalej: CBOSA) oddalił skargę skarżącej w ww. zakresie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2009 r., a zatem w tej części mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Za bezpodstawny uznano także zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji Naczelnika w dniu 4 stycznia 2007 r., gdyż została ona wydana w dniu 29 grudnia 2006 r. (w omawianym przepisie mowa jest o "wydaniu" decyzji, a nie "doręczeniu" w określonym terminie). Odnośnie do zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek, organ stwierdził, że postępowanie przeprowadzone po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 547/09, odbyło się stosownie do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu. Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. zlecono przeprowadzenie stosownego postępowania uzupełniającego, wskazując jednocześnie, że powyższe winno być dokonane poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W operacie szacunkowym z dnia 18 czerwca 2011 r. określono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości 4.827.687 zł. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. biegły uzupełnił swój operat szacunkowy poprzez zawarcie w nim uwagi, iż przy określaniu wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości nie brano pod uwagę hipotek ich obciążających, ponieważ zgodnie z treścią Noty Interpretacyjnej IV.4 "Ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe. Zasady wyceny" p.4 Hipoteka - istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określeniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowy operat jest środkiem dowodowym dającym możliwość najbardziej prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. Odnosząc się do kwestii wartości nieruchomości w związku z ustanowionymi na nich hipotekami, organ argumentował, że hipoteki ustanowione na nieruchomości nie mają wpływu na ustaloną jej wartość a jedynie na cenę jaką gotów jest zapłacić ewentualny przyszły nabywca. Tym samym, zdaniem organu, prawidłowo ustalono wartość nabytej przez stronę części nieruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku a przepisy O.p. nie określają pojęcia wartości składnika majątku, to w jego ocenie - powinna być to wartość rynkowa, jaką można by otrzymać za składnik majątku, gdyby nie był obciążony hipotekami. Zauważył także, że skoro istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości, przy czym wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego to właśnie ta realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że mając na uwadze wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r., uzupełnił materiał dowodowy o akta sprawy prowadzonej przez Wójta Gminy B. Jak wynika z tych akt, Wójt wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku nieruchomości Spółki na skarżącą i w dniu 13 marca 2008 r. wydał decyzję o odpowiedzialności strony za ww. zaległości w łącznej wysokości 50.000 zł. Odnosząc się do kwoty orzeczonej w ww. decyzji oraz kwoty odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towaru i usług, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że będą one niewspółmiernie mniejsze od wartości nabytej nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę. Stąd usprawiedliwionym jest stanowisko, iż wydanie decyzji przez Wójta w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości Spółki na skarżącą nie stanowi żadnej przeszkody dla wydania stosownych decyzji przez organy podatkowe w zakresie wskazanym w sentencji przedmiotowej decyzji. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: (1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, na okoliczność ustalenia wartości (ceny rynkowej) nieruchomości w M., z uwzględnieniem obciążających tę nieruchomość hipotek; (2) naruszenie art. 112 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. przez przyjęcie wartości nieruchomości nabytej przez skarżącą od Spółki bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek; (3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że wystawienie tytułów wykonawczych i ich doręczenie pozwanej po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którym wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania stwierdzonego tą decyzją; (4) naruszenie art. 118 § 1 O.p. przez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po wygaśnięciu zobowiązania dłużnika głównego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 665/11 WSA w Lublinie oddalił skargę. Odnosząc się do treści wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 547/09, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ prawidłowo wykonał wytyczne wskazane w ww. wyroku. Przytaczając treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", nadmieniono, że w ww. wyroku Sąd stwierdził, że przy braku legalnej definicji wartości dla celów stosowania art. 112 § 1 w związku z § 3 O.p należy przyjąć, że zakres rozważanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyznacza wartość rynkowa przedmiotu nabycia, rozumiana jako najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, która ma odwzorowywać cenę danej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym rynku. Organ podatkowy nie może zasadnie utożsamiać wartości określonej w art. 112 § 3 O.p. dla celów wyznaczenia granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z wartością przyjętą stosownie do art. 6 ust. 3, zdefiniowaną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej – u.p.c.c.). Wskazano, że w ww. wyroku Sąd uznał, że to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy i orzeczenie co do istoty sprawy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p., nie jest podstawą wygaśnięcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nadmieniono również, za przytoczonym wyrokiem, że zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. W związku z dopuszczeniem dowodu dotyczącego wyceny nieruchomości wskazano na opisany wcześniej operat szacunkowy z dnia 18 czerwca 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2011 r. oraz podniesiono, iż w kontekście przytoczonego orzeczenia (wyrok z dnia 30 grudnia 2008 r., I SA/Ol 289/08, CBOSA) oraz § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie hipoteka, jako zabezpieczenie wierzytelności, nie zmniejsza ustalonej wartości udziałów nabytych przez skarżącą, zaś teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Wskazując na treść art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu oraz podnosząc, że upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma tylko ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Sąd wskazał również, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 118 § 2 w zw. z art. 70 § 4 O.p. (w związku z powiadomieniem w dniu 28 grudnia 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego). Sąd uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu drugiej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Końcowo Sąd zgodził się z organem, iż niezasadnym było ponowne rozpatrywanie sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. oddalił bowiem skargę podatnika w ww. zakresie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2009 r. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 665/11 skarżąca zarzuciła: • naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w sytuacji, gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe (zaległość) podatnika (dłużnika głównego) wygasła na skutek przedawnienia; 2. art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. przez przyjęcie, że wartość składnika majątku w rozumieniu tego przepisu, w odniesieniu do nieruchomości jest to wartość rynkowa nieruchomości, bez uwzględnienia obniżenia możliwej do uzyskania na wolnym rynku ceny takiej nieruchomości o obciążające ją ograniczone prawa rzeczowe; • ponadto, powyższemu wyrokowi zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, pomimo wystąpienia naruszenia przez tą decyzję wskazanych powyżej przepisów O.p., polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, na okoliczność ustalenia ceny wartości nieruchomości położonej w M., nabytej przez skarżącą od Spółki, z uwzględnieniem obciążających tą nieruchomość praw rzeczowych w postaci hipotek i użytkowania; 2. art. 134 § 1 oraz art. 131 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 O.p. przez pominięcie przy ocenie zasadności skargi w zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym, okoliczności, że nieruchomość obciążona była także innym ograniczonym prawem rzeczowym w postaci użytkowania (art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako k.c.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za instancję kasacyjną według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe (zaległość) podatnika (dłużnika głównego) wygasła na skutek przedawnienia (pkt 1 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jako najdalej idący bo odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozpatrywać w pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11, dostępne w CBOSA) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r.o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA) Wskazać również należy, że zgodnie z teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I OPS 9/09 (dostępna w CBOSA) w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2013 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.