I SA/Lu 665/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy środków trwałych /za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. w . z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń – 2003 r./ oddala skargę. I SA/Lu 665/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania J. Z. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUC) z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" w L. za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r. oraz styczeń-lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż "A" sp. z o.o. nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-październik 2003 r. na łączną kwotę 832.638,35 zł. W dniu 28 listopada 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], spółka sprzedała skarżącej zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. gmina B. oraz nieruchomość położoną w B.. Przeniesienie własności w/w nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] repertorium A Nr [...] a wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 kwietnia 2004 r. i zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...]. Konsekwencją powyższego było wystąpienie przesłanek uzasadniających orzeczenie przez NUS o solidarnej odpowiedzialności nabywcy środków trwałych z tytułu ciążących na zbywcy nieruchomości zaległości podatkowych. Dnia [...]. NUS decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości ciążące na spółce "A" z tytułu podatku VAT za miesiące: lipiec, wrzesień-grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń-październik 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, które na dzień nabycia majątku wyniosły 31.677,39 zł. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 O.p. przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności skarżącej za poszczególne miesiące 2001 r., w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona 4 stycznia 2007r. Ponadto pełnomocnik wskazał na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek oraz na sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem, polegającą na nie zamieszczeniu w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji kwoty kosztów egzekucyjnych, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownej analizie całokształtu materiału dowodowego sprawy, rozpatrzeniu argumentów odwołania, mając na względzie wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 547/09, zapadły po rozpoznaniu skargi strony na decyzję DIS z dnia [...], stwierdził, z akt sprawy dotyczących postępowania egzekucyjnego wynika, że zaległość spółki "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r. i styczeń - lipiec 2003 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem należności te zostały zabezpieczone hipotecznie. Nie naruszono również art. 118 § 2 O.p., bowiem w stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącej wystawiono i doręczono jej w dniu 28 grudnia 2009 r. odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] w trybie art. 44 Kpa. Ponadto w dniu 11 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Fortis Bank S.A., o czym zobowiązana została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 44 Kpa. Stosownie zatem do treści przepisu art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 4 O.p., zobowiązanie skarżącej wynikające z decyzji NUS z dnia [...] nie uległo przedawnieniu. Następnie DIS powołując się na art. 112 § 1 O.p. i art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 112 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosiła co najmniej 14.173,62 zł. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (art. 112 § 3 O.p.) oraz do wysokości zaległości podatkowej w takiej części w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 112 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 art. 112 (aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych), jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g O.p. Niesporne jest, że skarżąca nie wystąpiła z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS podniósł, że rozstrzygając niniejszą sprawę niezasadnym było jej ponowne rozpatrywanie w zakresie odpowiedzialności strony jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie, a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. DIS wyjaśnił że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 547/09 oddalił skargę skarżącej w w/w zakresie na decyzję DIS z dnia [...]. a zatem w tej części mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. DIS za bezpodstawny uznał także zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 118 § 1 O.p. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie decyzja NUS wydana została w dniu [...]. Doręczenie jej stronie w dniu 4 stycznia 2007 r. nie świadczy o naruszeniu w/w przepisu prawa materialnego, gdyż mowa w nim o "wydaniu" decyzji a nie "doręczeniu" w określonym terminie. Odnośnie podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu wartości nieruchomości nabytej bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek DIS stwierdził, że postępowanie przeprowadzone po wydaniu przez WSA w Lublinie wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Lu 547/09, odbyło się stosownie do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu. Postanowieniem z dnia [...]. zlecił NUS przeprowadzenie stosownego postępowania uzupełniającego, wskazując jednocześnie, że powyższe winno być dokonane poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. NUS zwrócił się zatem do biegłego rzeczoznawcy z zakresu szacowania nieruchomości i ruchomości, który sporządził operat szacunkowy z dnia 18 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości gruntowej i leśnej, której nabywcą od "A" Sp. z o.o. stała się skarząca. Po zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniki kapitalizacji prostej w podejściu porównawczym oraz metody korygowania ceny średniej i porównywania parami w podejściu porównawczym biegły określił wartość nieruchomości w wysokości 4.827.687 zł. W ocenie biegłego, zastosowana metodologia określania wartości rynkowej pozwala, na bazie rejestrowanych zdarzeń na lokalnym rynku nieruchomości, określić w sposób najbardziej prawidłowy wartość rynkową przedmiotu wyceny. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. biegły uzupełnił swój operat szacunkowy poprzez zawarcie w nim uwagi, iż przy określaniu wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości nie brano pod uwagę hipotek ich obciążających, ponieważ zgodnie z treścią Noty Interpretacyjnej IV.4 "Ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe. Zasady wyceny" p.4 Hipoteka - istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określeniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku. DIS wskazał, że przedmiotowy operat jest środkiem dowodowym dającym możliwość najbardziej prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. Następnie powołał się na przepisy art. 154 i nas. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 631 ze zm., dalej – u.g.n.) i § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. 2007, poz. 2109, dalej – rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości), z których wynika, że ustalenie wartości rynkowej należy do rzeczoznawcy majątkowego a przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającej wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwem ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. W ocenie DIS, unormowania te zostały uwzględnione przy określaniu wartości nabytej nieruchomości. Odnosząc się do kwestii wartości nieruchomości w związku z ustanowionymi na niech hipotekami, DIS argumentował, że hipoteki ustanowione na tej nieruchomości nie mają wpływu na ustaloną jej wartość a jedynie na cenę jaką gotów jest zapłacić ewentualny przyszły nabywca. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalono wartość nabytej przez stronę części nieruchomości na kwotę 4.827.687 zł. Ponadto DIS stwierdził, że skoro zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku a przepisy O.p. nie określają pojęcia wartości składnika majątku, to w jego ocenie - powinna być to wartość rynkowa, jaką można by otrzymać za składnik majątku, gdyby nie był obciążony hipotekami. Zauważył także, że skoro istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości przy czym wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego to właśnie ta realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Dalej DIS podał, że mając na uwadze wyrok WSA w Lublinie z 22 grudnia 2009 r., uzupełnił materiał dowodowy o akta sprawy prowadzonej przez Wójta Gminy B. pod sygn. [...]. Jak wynika z akt tej sprawy, Wójt Gminy B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku nieruchomości podatnika "A." Sp. z o.o. na skarżącą - nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W dniu 13 marca 2008 r. organ ten wydał decyzję o odpowiedzialności strony za w/w zaległości podatkowe w łącznej wysokości 50.000 zł. Odnosząc się do powyższego, DIS stwierdził, że mając na uwadze, iż określona przez biegłego wartość nabytej przez skarżącą nieruchomości wynosi 4.827.687 zł to w/w decyzja Wójta Gminy B. i kwota orzeczonej nią odpowiedzialności oraz kwota orzeczonej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. "A." w podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem niniejszego postępowania będą niewspółmiernie mniejsze od w/w wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę. Stąd usprawiedliwionym jest stanowisko, iż wydanie decyzji przez Wójta Gminy B. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości podatnika "A." sp. z o.o. na skarżącą nabywcę składników majątku nie stanowi żadnej przeszkody dla wydania stosownych decyzji przez organy podatkowe w zakresie wskazanym w sentencji niniejszej decyzji. Na powyższą decyzję DIS, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, na okoliczność ustalenia wartości (ceny rynkowej) nieruchomości w M., gm. B., nabytej przez J. Z., z uwzględnieniem obciążających tę nieruchomość hipotek; 2. naruszenie art. 112 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. przez przyjęcie wartości nieruchomości nabytej przez J. Z. od spółki "A." bez uwzględnienia obciążających tę nieruchomość hipotek; 3. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że wystawienie tytułów wykonawczych i ich doręczenie pozwanej po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którym wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania stwierdzonego tą decyzją; 4. naruszeniu art. 118 § 1 O.p. przez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po wygaśnięciu zobowiązania dłużnika głównego. W uzasadnieniu, pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyroku WSA w Lublinie, w którym Sąd nakazał organowi określenie wartości nieruchomości z pomocą biegłego. Organ dopuścił ten dowód, nakazując biegłemu uwzględnić wartość praw obciążających nieruchomość. Biegły tego nakazu nie wykonał a organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie uzupełniającej opinii na ta okoliczność. W ocenie pełnomocnika strony, jeżeli biegły przyznaje, że cena zależy od obciążających nieruchomość hipotek, to powinien ustalić wartość nieruchomości a wiec jej możliwą do uzyskania w uczciwym obrocie cenę, z uwzględnieniem tych obciążeń. Wytyczne branżowe nie mogą stać zaś na przeszkodzie w wykonywaniu przez biegłego jego obowiązków na zlecenie organu administracji publicznej. W przypadku przedmiotowej nieruchomości tylko hipoteka wpisana do księgi wieczystej na rzecz banku PKO SA opiewa na prawie 10.000.000 zł. Notabene wierzytelność ta jest obecnie w całości egzekwowana z tej nieruchomości przez wierzyciela. W tym stanie rzeczy rzeczywista rynkowa (zbywcza) wartość tej nieruchomości oscyluje w granicach zera. Skarżąca nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 112 O.p. Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 22 grudnia 2009 r. decyzja, na podstawie której wystawiono wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tytuły wykonawcze, została uchylona, a Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być ona wykonana ani w całości ani w części. Wobec tej treści wyroku działanie organu nie tylko było bezprawne, ale i bezskuteczne. Organ podatkowy nie mógł również w drugiej instancji wydać decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy nie mogą być egzekwowane należności podatnika, tj. spółki z o. o. "A.". Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zaległości tego podatnika mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia (hipoteki), na skutek upływu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1173/2008, WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., III SA/Wa 1972/2009, NSA z dnia 20 marca 2009 r. I FSK 346/2008). Pełnomocnik skarżącej zauważył ponadto, że poprzednią decyzją DIS uchylono decyzję NUS o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Uchylając tę decyzję organ odwoławczy wyeliminował ją z obrotu prawnego. DIS orzekł zarazem samodzielnie o odpowiedzialności J. Z. Decyzja ta została wydana jednak dopiero [...] a zatem odpowiedzialność ta w części już wygasła. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Lu 547/09, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych do 31 grudnia 2002 r. art. 112 § 3 O.p. ograniczał zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych od 1 stycznia 2003 r. art. 112 § 3 O.p. ograniczał zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. W przedstawionych reżimach prawnych to wartość nabytego środka trwałego, składnika majątku podatnika wyznaczała zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jako osoby trzeciej. Sąd stwierdził, że przy braku legalnej definicji wartości dla celów stosowania art. 112 § 1 w związku z § 3 O.p należy przyjąć, że zakres rozważanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyznacza wartość rynkowa przedmiotu nabycia, rozumiana jako najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, która ma odwzorowywać cenę danej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym rynku. Organ podatkowy nie może zasadnie utożsamiać wartości określonej w art. 112 § 3 O.p. dla celów wyznaczenia granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z wartością przyjętą stosownie do art. 6 ust. 3, zdefiniowaną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej – u.p.c.c.), służącą celom opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie wyznaczeniu granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Fakt zaakceptowania przez nabywcę wartości nieruchomości na zasadach u.p.c.c. nie zwalniał organu podatkowego od prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu nabycia dla celów określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w następstwie dla prawidłowego zastosowania art. 112 § 1 i § 3 O.p. Ponadto Sąd w powołanym wyroku wskazał, że bez wyjaśnienia jaki materiał dowodowy został zgromadzony i był przedmiotem oceny Wójta Gminy B. oraz jakich ustaleń dokonał ten organ i jaka była treść i podstawa prawna rozstrzygnięcia podatkowego Wójta Gminy B., organ nie może zasadnie twierdzić, że akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy B. i decyzja kończąca to postępowanie, pozostają bez wpływu na ustalenia, ocenę prawną i w następstwie rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A." w podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości spółki "A." w podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r.; styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r.; styczeń – grudzień 2003 r. z odsetkami, wydana w dniu 29 grudnia 2006 r. odpowiada art. 118 § 1 O.p. Sąd wskazał, że brzmienie art. 118 § 1 O.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 ., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 O.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Tym samym, Sąd uznał, że wbrew stanowisku skarżącej to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 O.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 O.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (nabywcy). Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy i orzeczenie co do istoty sprawy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p., nie jest podstawą wygaśnięcia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd stwierdził także, że zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu w zakresie w jakim odwoławczy organ podatkowy, po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż organ prawidłowo wykonał wytyczne WSA wskazane w powołanym wyżej wyroku. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz 112 § 3 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości (ceny rynkowej) nieruchomości nabytej przez J. Z., z uwzględnieniem obciążających tę nieruchomość hipotek. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, NUS wyznaczył biegłego rzeczoznawcę z zakresu szacowania nieruchomości i ruchomości w celu określenia wartości rynkowej nabytej przez skarżącą od spółki A." nieruchomości gruntowej i leśnej. W dniu 18 czerwca 2011 r., biegły ten sporządził operat szacunkowy, w którym po zastosowaniu metody inwestycyjnej, techniki kapitalizacji prostej w podejściu porównawczym oraz metody korygowania ceny średniej i porównywania parami w podejściu porównawczym określił wartość nieruchomości w wysokości 4.827.687 zł. W ocenie biegłego, zastosowana metodologia określania wartości rynkowej pozwala, na bazie rejestrowanych zdarzeń na lokalnym rynku nieruchomości, określić w sposób najbardziej prawidłowy wartość rynkową przedmiotu wyceny. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. biegły uzupełnił operat o stwierdzenie, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości nie brano pod uwagę hipotek gdyż zgodnie z treścią Noty Interpretacyjnej IV.4 "Ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe. Zasady wyceny" p.4 Hipoteka, cyt. "Istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określeniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku". Jeśli chodzi o nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości nieruchomości hipotek ją obciążających, Sąd w składzie orzekającym podziela w tej kwestii stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyrokuz dnia 30 grudnia 2008 r. I SA/Ol 289/08 (publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że: "z przepisów art. 146-156 u.g.n. nie wynika uwzględnianie przy określaniu wartości nieruchomości także ograniczonych praw rzeczowych. Regulację w tej kwestii zwiera natomiast § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W przepisie tym zawarty jest jednak warunek, że uwzględnienie obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi uwzględnia się "jeżeli wpływają one na zmianę wartości". Trafnie więc organy podatkowe, po uzyskaniu i rozważeniu stanowiska biegłego uznały, że w rozpoznawanej sprawie hipoteka, jako zabezpieczenie wierzytelności nie zmniejsza ustalonej wartości udziałów nabytych przez skarżącego. Wskazać przy tym należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości, uregulowane w przepisach art. 65-109 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.). Istotą hipoteki jest zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (art. 65 cyt. ustawy). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. (vide: E. Bałan-Gonciarz i H. Ciepła: "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz". Oficyna 2007). Teza, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić skarżący) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że wystawienie tytułów wykonawczych i ich doręczenie pozwanej po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, którym wykonanie decyzji zostało wstrzymane, stanowiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania stwierdzonego tą decyzji oraz naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po wygaśnięciu zobowiązania dłużnika głównego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Podkreślenia wymaga, że zaległości spółki "A." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2001 r., styczeń, marzec, kwiecień, grudzień 2002 r., styczeń - lipiec 2003 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem zostały zabezpieczone wpisem do hipoteki. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponadto jak wskazał WSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 O.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma tylko ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Nie doszło w niej także do naruszenia art. 118 § 2 O.p Z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 28 grudnia 2009 r., skarżącej wystawiono i doręczono odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] w trybie art. 44 k.p.a. W dniu 11 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Fortis Bank S.A., o czym zobowiązana została powiadomiona w dniu 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 44 k.p.a. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 118 § 2 w zw. z 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie ma także znaczenia, że wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., prawomocnym od dnia 21 kwietnia 2010 r., uchylono zaskarżoną decyzję, na podstawie której wystawiono w/w tytuły wykonawcze. W dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany bowiem pogląd, że uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 6 października 2009 r., II FSK 728/08; z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08; z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07; z dnia z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 135/08; z dnia 6 grudnia 2006 r., II FSK 1519/05; z dnia 18 października 2005 r. II FSK 351/05; z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd z tym stanowiskiem zgadza się, dlatego uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu drugiej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Końcowo należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż niezasadnym było ponowne rozpatrywanie sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy środków trwałych za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki "A." za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2003 r., jak również w zakresie zarzutu sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji doręczonej stronie a jej uzasadnieniem z uwagi na brak w osnowie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. oddalił bowiem skargę podatnika w w/w zakresie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.