II FSK 1519/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 272/04 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "R." sp. z o.o. w P. kwotę 1.415 /słownie: jeden tysiąc czterysta piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić "R." sp. z o.o. w P. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. kwotę 28 /słownie: dwadzieścia osiem/ złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Po 272/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2001 r. w przedmiocie określenia "R." Sp. z o.o. podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. w związku z prowadzeniem działalności w zakresie eksploatacji sprzętu do gier automatycznych. Skarżąca będąc właścicielem automatów do gry udostępniała je właścicielom lokali rozrywkowych na podstawie umów i uzyskiwała z tego tytułu przychód w wysokości 50% wartości monet wprowadzonych do automatów. 3. Sąd uznał, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono żadnych ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą z właścicielami obiektów, w których montowano urządzenia do gier będące jej własnością. W aktach sprawy brak bowiem tych umów /ewentualnie jednej umowy wzorcowej/, a więc nie wiadomo, czy miały one charakter umów najmu /dzierżawy/, na podstawie których skarżąca wynajmowała tylko przedmiotowe urządzenia właścicielom lokali, pobierając od nich czynsz w wysokości 50% zainkasowanych od graczy kwot, czy też umowy te dotyczyły wspólnego eksploatowania automatów do gier przez skarżącą i właścicieli lokali. Nie wiadomo również, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też jej uczestnik miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Sąd wskazał na obowiązki organu administracji wynikające z art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o grach losowych. 4. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. określił "R." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r. w tej samej wysokości, co w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 1998 r., czyli: za październik w wysokości 546,80 zł, za listopad w wysokości 3.862,40 zł oraz za grudzień w wysokości 6.957 zł. Wskazał, że spółka w 1996 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, w tym między innymi do gier automatycznych typu "owoc". Automaty te umieszczane były przez nią w różnych lokalach, a z zawieranych z właścicielem lokalu umów dotyczących eksploatacji automatów do gry oraz załącznika do nich, tj. regulaminu gier zręcznościowych wynika, że klient przystępujący do gry nie mógł liczyć na uzyskanie korzyści materialnej z tytułu gry na automacie. W dniu 27 czerwca 2003 r. skarżąca dostarczyła do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kserokopie części umów zawieranych z podmiotem eksploatującym automaty do gry w 1996 r., do części tych umów załączając "II Regulamin gier zręcznościowych" i "II Zasady gry", w których zawarto zastrzeżenie, "iż wkład oraz punkty uzyskane poprzez grę na niniejszym automacie nie podlegają zamianie na gotówkę. Gra kończy się z chwilą wyzerowania licznika punktów. Niniejszy automat służy jedynie do celów zabawowo-rozrywkowych". Organ administracji stwierdził, że "umowy dotyczące eksploatacji automatów do gry" mają charakter umów o wspólne eksploatowanie automatów do gry, gdyż celem zarówno właściciela automatu, jak i właściciela lokalu było czerpanie jak największych zysków z eksploatacji automatów, a przychody z ich eksploatacji były dzielone między stronami po 50% dla każdej z nich. Stwierdził, że przychodem spółki było więc 50% wartości monet wprowadzonych przez graczy do automatów. Rozliczeń z właścicielami lokali skarżąca dokonywała na podstawie kart rozliczeń, w których odnotowywano datę wizyty jej przedstawiciela w lokalu, numer i typ automatu, kasę tj. wartość wybranych z automatu w danym dniu pieniędzy, kwotę odebraną przez klienta oraz podpisy przedstawiciela "R." i właściciela lokalu. Na podstawie tych kart organ ustalił, że spółka uzyskała przychód w: październiku 1996 r. w wysokości 1.215 zł, w listopadzie 1996 r. w wysokości 8.583 zł oraz w grudniu 1996 r. w wysokości 15.460 zł oraz stwierdził także, że decyzją Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r., utrzymaną w mocy przez Ministra Finansów z dnia 15 lipca 1999 r., uznano, iż gry prowadzone w automatach, będących własnością "R." Sp. z o.o. są grami losowymi tj. grami w automatach losowych, w rozumieniu ustawy o grach losowych. Na decyzję tę spółka złożyła skargę. Wyrokiem z dnia 6 września 2000 r., II SA 1779/99 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, podzielając stanowisko Ministra Finansów. W związku z tym spółka stosownie do postanowień art. 46 ust. 1 ustawy o grach losowych obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotów w sposób zapewniający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczania wysokości należnego podatku. Ponadto zgodnie z par. 1 ust. 1 i 2 oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r. w sprawie podatku od gier /Dz.U. nr 1 poz. 3/ - zwanego dalej rozporządzeniem, była ona zobowiązana do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od gier w terminie 13 dni po upływie dekady oraz do składania bez wezwania deklaracji na podatek od gier do 23 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wskazano również, że nie posiadała zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o grach losowych ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów, a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Ponadto udziałowcami spółki w 1996 r. były osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ustawy o grach losowych. Strona nie posiadała też świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych, nie prowadziła też ewidencji obrotów. Występowały także sprzeczności w treści "Regulaminu gier zręcznościowych" przedstawionego przez podatnika w postępowaniu kontrolnym, gdyż zawarto w nim informację, iż grający na automatach w przypadku pomyślnego przebiegu gry może maksymalnie uzyskać zwrot wprowadzonej do gry sumy pieniędzy, natomiast z wyjaśnień składanych w postępowaniach kontrolnych oraz z opinii biegłego WSA w Poznaniu wynika, że żaden z automatów nie wypłacał wygranej. 6. Organ podatkowy stwierdził, że automaty nie wypłacały grającym żadnych wygranych i za uzyskanie punktów nie wypłacano żadnych nagród, co oznacza, iż całe 50% przychodu uzyskanego przez "R." Sp. z o.o. w 1996 r. z wpłat dokonanych przez graczy należy przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Spółka nie prowadziła ewidencji przychodów w systemie dekadowym, a więc podatek od gier w stawce 45% /art. 45 pkt 3 ustawy o grach losowych/ naliczono biorąc za podstawę stan przychodów za poszczególne miesiące. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka domagając się uznania, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji umorzenia postępowania, zarzuciła bezprawność czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu konta bankowego dłużnika na podstawie tytułów wykonawczych, niesłuszne uznanie, że umowy zawarte z użytkownikiem automatów do gry mają charakter wspólnego eksploatowania tych automatów, braku wstrzymania z urzędu wykonania decyzji do czasu upływu terminu do wniesienia odwołania, lapidarne ustosunkowanie się do kwestii obowiązku prowadzenia przez jednostkę ewidencji oraz błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier i nie ustosunkowanie się do kwestii określenia należnego podatku w drodze oszacowania, które zalecił NSA. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając, że mając na uwadze okoliczności sprawy, głównie nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. i zasadę dwuinstancyjności oraz brak możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wskazane miesiące w 1996 r. konieczne było uchylenie przedmiotowej decyzji. 9. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od gier za październik, listopad i grudzień 1996 r., /art. 70 par. 1/, art. 121 ord. pod, czyli zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 par. 4 ord. pod. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 11. Sąd I instancji - oddalając skargę - zważył, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej i wydana została w trybie art. 233 par. 2 ord. pod., celem prawidłowego wykonania zawartych w ww. wyroku zaleceń. Dokonał analizy art. 70 par. 1 ord. pod., powołał się na wyrok NSA z dnia 6 września 2000 r., II SA 1779/99 i stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 dnia każdego miesiąca zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym, termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1996 r. mijał dnia 31 grudnia tegoż roku. Tym samym zobowiązanie podatkowe spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2001 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu. Sąd powołał się na art. 70 par. 4 i par. 6 pkt 2 ord. pod. i zważył, że w niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2000 nr 110 poz. 968 ze zm./ - zwanej dalej u.p.e.a. - zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowej za październik i listopad 1996 r. w dniu 11 kwietnia 2001 r., a za grudzień 1996 r. w dniu 30 kwietnia 2001 r. Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, z powodu zastosowania środka egzekucyjnego, zaczął biec na nowo najwcześniej od dnia 11 kwietnia 2001 r. Oznacza to, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2003 r., jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia. 12. Sąd wskazał, że kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Za słuszne uznał stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonana przez stronę uprawnioną". Nie podzielił jednak zastosowanej w skardze wykładni a contrario tezy, że "skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonana przez osobę uprawnioną ponieważ nie cechuje ją domniemanie legalności", wskazując, iż w niniejszej sprawie wykonana została /w trybie egzekucji/ decyzja nieostateczna, która istniała w obrocie prawnym w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a uchylona została znacznie później, wobec czego postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone było prawidłowo, wywierając skutek, o którym mowa w art. 70 par. 4 ord. pod. Powołał się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, w który stwierdzono, że skutki decyzji następnie uchylonej /także w aspekcie przedawnienia/ następują ex nunc, tj. decyzja ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne tak długo, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Uznał, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną, następnie i to po wielu latach, uchyloną decyzję wywołują skutki określone w art. 70 par. 4 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja, uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest dotknięta wadą trwałej niewykonalności, skoro zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 13. Odnosząc się z kolei do treści przepisu art. 70 par. 6 pkt 2 ord. pod. /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r./ Sąd zauważył, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003 r., a od następnego dnia, tj. od dnia 6 lutego 2002 r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w art. 72 par. 4 ord. pod., w dniu 24 listopada 2003 r., tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1996 r. 14. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 121 par. 1 ord. pod. zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia: "Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia". Pogląd ten bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły sprawy "R." Sp. z o.o. Stwierdził, że organy nie muszą brać pod uwagę, przy rozstrzyganiu spraw, treści publikacji, skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa, ale traktować to należy w kategorii postulatów, a nie obowiązków. 15. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: 1/ prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 i art. 139 par. 1 p.p.s.a., 2/ prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd niezasadnie dokonał subsumpcji stanu faktyczno-prawnego dotyczącego czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie decyzji wymiarowej /w wyroku nie podano dokładnie której/ następnie uchylonej w trybie odwoławczym decyzją Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2003 r., (...), do hipotezy art. 70 par. 4 ord. pod., podczas gdy decyzja wymiarowa uchylona w toku postępowania odwoławczego nie wywołuje skutków prawnych zarówno następczych, jak i podjętych uprzednio na jej podstawie. 3/ prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w brzmieniu aktualnym art. 70 par. 4, ord. pod., ze względu na obowiązywanie tego przepisu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 2 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, co oznacza przyjęcie błędnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu wyroku oraz, że dla zgodnego z prawem zawartej w wyroku oceny meritum badanej zaległości znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji, 4/ prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2, art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., wynikłą wskutek wadliwego ustalenie stanu taktycznego odnośnie zawieszenia biegu postępowania podatkowego, 5/ prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 1a pkt 12 lit. "a" u.p.e.a. ze względu na wprowadzenie w życie tej normy prawnej dopiero od dnia 30 listopada 2001 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 6 września 2001 r. - art. 1 pkt 2, oraz że dla zgodnego z prawem oceny badanej zaległości znaczenie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego sprzed nowelizacji odnoszące się do okresu powstania zaległości podatkowej, w wyniku czego Sąd błędne wywiódł o braku przesłanek do powstania przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 139 par. 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd na posiedzeniu w dniu 21 marca 2005 r., postanowił zamknąć rozprawę i odroczyć ją do dnia 4 kwietnia 2005 r., a później we własnym zakresie, bez udziału stron, zadecydował otworzyć zamkniętą rozprawę na nowo oraz wyznaczyć termin z urzędu. Na tę okoliczność Sąd na protokole z rozprawy /karta 39/, pod podpisem protokolantki sporządził odręczną notatkę oraz wydał tego samego dnia postanowienie o treści adekwatnej do wspomnianej notatki. Tym samym nie dotrzymując terminu zawitego przewidzianego ustawą dla określonej czynności prawnej rażąco naruszył prawo procesowe. Zdaniem strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe odnosi się do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, sprzed jej nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r., a zasadą jest stosowanie przepisów prawa materialnego obowiązujących w czasie powstania zdarzenia będącego przedmiotem sprawy. Tym samym przywołanie w wyroku art. 70 par. 4 ord. pod. funkcjonującego aktualnie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zdarzeń z 1996 r. 17. W niniejszej sprawie wystąpiło także rażące naruszenia prawa przewidzianego w art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod., albowiem wyrok w bezprawny sposób odbiera podatnikowi ustanowione przepisami preferencje, wynikające z zasady respektowania praw nabytych, pozwalających w tym przypadku na wybór łagodniejszych rygorów obliczania okresu przedawnienia, o ile strona złożyła skargę do sądu przed nowelizacją ustawy - Ordynacja podatkowa, przeprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1287 - zwaną ustawa zmieniającą. W art. 20 ust. 2 tejże ustawy wyraźnie przesądza się, że strona skarżąca korzysta z przepisów sprzed nowelizacji, jeżeli są one dla niej względniejsze. Korzystniejszymi dla odwołującego się podatnika są przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, gdyż nie wstrzymywały one biegu przedawnienia w przypadku wniesienia skargi do NSA, co tym samym w niniejszym sporze sprowadza się do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu ostatniego odwołania strony, a przede wszystkim przedawnienia wykonania wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji o zaległości podatkowej. 18. W czasie zaistnienia stanu faktycznego w tej sprawie obowiązywała ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. zmieniającej nowelizowaną ustawę z dniem 30 listopada 2001 r. Do tego czasu w ustawie nie było w ogóle norm prawnych ustanowionych w przepisie o numeracji art. 1a u.p.e.a., bo taki nie istniał. Zatem Sąd powołując art. 1a pkt 12 lit. "a" u.p.e.a. przyjął błędną podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, czym uniemożliwił racjonalną polemikę z jego rozważaniami. Oparcie wyroku na błędnej podstawie prawnej stanowi rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod., jeżeli niezasadna podstawa prawna decyduje o wygaśnięciu zobowiązania lub o jego dalszym bycie prawnym. 19. Sąd analizując wpływ uchylonej decyzji organu I instancji o wymiarze podatku na prawną efektywność przeprowadzonych czynności egzekucyjnych przed uchyleniem decyzji określającej oraz znaczenia takich czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie odniósł się jednak do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 września 1998 r., (...), na podstawie której wydano tytuły wykonawcze i przeprowadzono czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego. Oznacza to, że rozważania Sądu, chociaż odnoszące się do meritum skargi, jednak zawisły w próżni ustalonego stanu faktycznego, co też przecież mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 20. Autor skargi kasacyjnej powołał się na pogląd wyrażony przez Witolda Olszowego w "Decyzja podatkowa - podejmowanie i kontrola", Warszawa 1997, str. 154, w której stwierdzono, że w przypadku wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, do chwili wydania ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji mamy stan prawny, w którym nie funkcjonuje jakakolwiek decyzja, "a tym samym uiszczone zobowiązanie podatkowe powinno zostać podatnikowi zwrócone wraz z należnymi odsetkami". Powołał się również na wyroki NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98 oraz z dnia 9 grudnia 1998 r., I SA/Gd 1893/97 i stwierdził, że podstawową "racją" sprawy jest skasowana decyzja podatkowa, która przecież nie może wywoływać skutków prawnych. Sąd I instancji przywołał jedynie korzystne dla jego punktu widzenia fragmenty wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, gdyż wyraźnie zaznaczono w nim, że skutki decyzji wymiarowej organu I instancji nie mogą odnieść jakichkolwiek implikacji prawnych, choćby ex nunc /nawet co do przedawnienia zobowiązania/, jeżeli decyzja wymiarowa została unieważniona. Przedstawione poglądy w tym wyroku są oczywiście bezzasadne, ponieważ eksponują niedopuszczalne konstytucyjnie i niezgodne z wypracowanymi w doktrynie oraz orzecznictwie zapatrywaniami o zakazie nierównego traktowania podatników oraz przewyższaniu wpływu formy nad treścią materialną badanego zagadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 22. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 139 par. 1 p.p.s.a. noszący znamiona nieważności postępowania. Z powołanego przepisu wynika, że "ogłoszenie wyroku powinno nastąpić na posiedzeniu, na którym zamknięto rozprawę. Jednakże w sprawie zawiłej sąd może odroczyć ogłoszenie wyroku na czas do czternastu dni. W postanowieniu o odroczeniu Sąd powinien wyznaczyć termin ogłoszenia wyroku i ogłosić go niezwłocznie po zamknięciu rozprawy. Termin ten może być przedłużony tylko raz i co najwyżej o siedem dni". Podkreślenia wymaga tutaj to, że kwestionowane w skardze kasacyjnej postanowienie z dnia 21 marca 2005 r. zostało wydane istotnie na posiedzeniu niejawnym w składzie, który rozpoznał sprawę na rozprawie i w terminie między jej zamknięciem, co nastąpiło 21 marca 2005 r., a terminem, w którym Sąd miał, zgodnie z postanowieniem, ogłosić wyrok czyli w dniu 4 kwietnia 2005 r." Istotnie wskazany w powołanym przepisie termin czternastodniowy, czy przedłużony o dalsze siedem dni, jest terminem zawitym. Jednakże nie można zgodzić się z poglądem by jego wyznaczenie uniemożliwiało sądowi otwarcie na nowo rozprawy. Wynika to z treści art. 133 par. 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Przepis ten podobnie jak przepis poprzedni, tj. art. 139 par. 1 p.p.s.a. nie wskazują czy podjęcie postanowienia o otwarciu rozprawy na nowo powinno nastąpić na posiedzeniu, czy też na posiedzeniu jawnym co oznacza, że już z tego powodu nie można uznać zarzutu za trafny, skoro art. 139 par. 1 p.p.s.a. nie miałby tu zastosowania. Z przepisu art. 133 par. 3 p.p.s.a wynika tylko, że "rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu". Oznacza to, że otwarcie rozprawy na nowo może uzasadniać zgodnie z art. 133 par. 2 i 3 p.p.s.a. albo wynik i przebieg narady sędziowskiej albo to, że istotne okoliczności wystąpiły w okresie między zamknięciem rozprawy a terminem ogłoszenia wyroku w przypadku, gdy w sprawie zawiłej sąd odroczył jego głoszenie. Z powołanych przepisów wynika tylko to, że otwarcie rozprawy jest czynnością sądu, a to oznacza, że czynność otwarcia rozprawy, po jej zamknięciu powinna mieć formę postanowienia /art. 133 par. 2 i 3 w zw. z art. 160 p.p.s.a./. Natomiast z przepisu art. 16 par. 2 p.p.s.a. wynika, że "sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym orzeka w składzie jednego sędziego, chyba że ustawa stanowi inaczej". Przepisem wyjątkowym jest tutaj przepis art. 22 p.p.s.a., zgodnie z którym o wyłączeniu sędziego orzeka się na posiedzeniu niejawnym ale w składzie trzech sędziów. Przepisy te wprost nie stwierdzają w jakim składzie powinno być wydane postanowienie o otwarciu rozprawy na nowo. W związku z tym należy rozważyć czy postanowienie to powinno być wydane na posiedzeniu niejawnym czy też jawnym, albowiem zgodnie z art. 16 par. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów z zastrzeżeniem par. 2 i par. 3, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis ten, jak się zgodnie przyjmuje, odnosi się do składu sądu administracyjnego orzekającego na rozprawach i na posiedzeniach jawnych /M. Romańska [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 147; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 49; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 68/. W związku z tym należy podnieść, że stosownie do art. 90 par. 1 i 2 p.p.s.a "jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie", a także, iż "sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym". Oznacza to, że skoro jak wspomniano wyżej, ani przepis art. 133 par. 2 i 3, ani też art. 139 par. 1 p.p.s.a. nie wskazują rodzaju posiedzenia, na którym powinno być podjęte postanowienie o otwarciu rozprawy, gdy istotne okoliczności uzasadniające jej otwarcie ujawniły się między terminem ogłoszenia postanowienia o odroczeniu ogłoszenia wyroku, a jego ogłoszeniem, to oznacza to, że zgodnie z art. 90 par. 1 p.p.s.a. powinno ono być wydane na posiedzeniu jawnym. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonych przepisów art. 16 par. 1 i 2 w zw. z art. 90 par. 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 139 par. 1 p.p.s.a. jest nietrafny także z tego powodu. Rozważyć jednakże należy w związku z tym, czy Sąd pierwszej instancji wydając wskazane postanowienie z dnia 21 marca 2005 r. o otwarciu rozprawy na nowo na posiedzeniu niejawnym nie dopuścił się nieważności postępowania albowiem istnienie tej podstawy Naczelny Sąd Administracyjny musi rozważyć z urzędu /art. 183 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./. Ze wskazanych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania wchodzić będzie w rachubę podstawa z pkt 5 polegająca na pozbawieniu strony możności obrony swych praw. Jej zaistnienie należy rozważyć na tle konkretnego stanu faktycznego jaki w niniejszej sprawie wystąpił. Otóż w sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowieniem z dnia 21 marca 2005 r. Sąd nie tylko otworzył zamkniętą rozprawę ale i wyznaczył jej nowy termin z urzędu, o którym to terminie wyznaczonym na 9 czerwca 2005 r. strony zostały powiadomione, a nawet wzięły udział w rozprawie. Tym samym nie można przyjąć by strony zostały pozbawione możności obrony swych praw, gdyż na tej rozprawie mogły podnosić nie tylko zagadnienia związane z otwarciem rozprawy na nowo ale i zagadnienia merytoryczne w sprawie. Nie sposób więc uznać by strona była w tej sytuacji pozbawiona możności obrony swych praw, bo wykluczał to jej udział w tej właśnie rozprawie. 23. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie wadliwego ustalenia stanu faktycznego "co do zawieszenia biegu postępowania" /chodzi o zawieszenie biegu przedawnienia/. Przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie dotyczy zagadnień związanych z brakami w zakresie stanu faktycznego. Sąd mógłby go naruszyć tylko wtedy gdyby wyszedł poza granice danej sprawy albo gdyby nie wyszedł poza granice skargi, a byłoby to w sprawie konieczne, czego w sprawie nie było. Okoliczność czy Sąd uwzględnił to, że w sprawie w dniu 4 kwietnia 2001 r. strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnioną wyrokiem NSA-OZ w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2002 r. I SA/Po 729/01, mogła być natomiast rozważana w związku z zarzutem naruszenia drugiego z powołanych przepisów. Jego naruszenie należy jednak przypisać Sądowi pierwszej instancji, albowiem Sąd rozważał wprawdzie zagadnienie wniesienia skargi strony na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wprost wynika z /str. 8 in fine/ uzasadnienia, ale ustalenia te są wadliwe. Istotnie z art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że ustalone tą ustawą przepisy o przedawnieniu nie stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań. Skoro brzmienie art. 70 par. 1 ord. pod. obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. i jego brzmienie obowiązujące po tej dacie nie uległo zmianie co do terminu przedawnienia zobowiązania, to rozważenia wymagało czy zasady przedawnienia zobowiązań, obowiązujące przed tą datą były dla podatnika korzystniejsze. Takich rozważań w zaskarżonym wyroku brak, a przez zasady przedawnienia zobowiązań rozumieć należy te, które odnoszą się do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Tych zaś z punktu widzenia czy dotychczasowe przepisy zawierały rozwiązania korzystniejsze dla podatnika, sąd nie przedstawił a powinien, skoro zastosował w sprawie brzmienie art. 70 par. 4 i art. 70 par. 6 pkt 2 ord. pod. wprowadzone od 1 stycznia 2003 r. ustawą zmieniającą. 24. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 1a pkt 12 lit. "a" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzonego do ustawy dopiero z dniem 30 listopada 2001 r. ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 125 poz. 1368/ to po pierwsze, zawiera on definicję zakresową środka egzekucyjnego przez ich wyliczenie i nie jest to definicja prawa materialnego, lecz przepis o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków ani też nie przyznaje mu uprawnień czy ich pozbawia. Po drugie, skoro obowiązywał on przed dniem wejścia w życie przepisu art. 70 par. 4 ord. pod. wprowadzonego ustawą zmieniającą to miał on zastosowanie w sprawie i powinien był być rozważany z punktu widzenia treści art. 70 par. 4 ord. pod. obowiązującego przed tą datą. W świetle art. 70 par. 4 ord. pod. zastosowanie wobec podatnika pierwszej czynności egzekucyjnej, o której został on powiadomiony przerywało bieg terminu przedawnienia. Ustalenie tej pierwszej czynności egzekucyjnej /pojęcie szersze niż środek egzekucyjny/ i faktu powiadomienia podatnika o niej jest faktem prawotwórczym skutkującym przerwaniem biegu przedawnienia /wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2004 r. SA/Rz 859/03 - nie publ.; glosa J. Jankowskiego i M. Mulińskiego do wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., FSK 1218/04 - OSP 2005 z. 12 poz. 142/. Okoliczność ta powinna być także rozważona w ramach korzystniejszej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym w powołanej ustawie, w art. 1a pkt 2 wprowadzono definicję czynności egzekucyjnej, którą są wszelkie podejmowanie przez organ egzekucyjny działania zmierzającego do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, notabene w znaczeniu, jakie przed dniem 30 listopada 2001 r. nadawało temu pojęciu zarówno orzecznictwo jak i piśmiennictwo. O tym, że w pojęciu czynność egzekucyjna mieściło się pojęcie środka egzekucyjnego świadczy treść przepisów art. 32, art. 38 par. 1, art. 42, art. 53, art. 64 u.p.e.a. Tym samym w sprawie powinny mieć zastosowanie nie tylko art. 1a pkt 12a u.p.e.a., ale i art. 1a pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 listopada 2001 r. w celu ustalenia pojęcia czynności egzekucyjnej o jakiej mowa w art. 70 par. 4 ord. pod. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. jako przepisu korzystniejszego dla podatnika. Dlatego nie można zgodzić się by Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, ale zgodzić się należy z tym, że nie rozważył ich w ramach art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej. 25. Zarzut naruszenia art. 70 par. 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 stycznia 2003 r. przez jego niezastosowanie w sprawie jest przedwczesny skoro fakt jego zastosowania uzależniony jest od poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie korzystniejszych zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych. 26. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 70 par. 4 ord. pod. przez to, że do jego hipotezy zastosowano stan faktyczny sprawy i czynności egzekucyjne podejmowane na podstawie uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 1998 r. przez decyzję Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 kwietnia 2003r, co miało polegać na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten, już nawet pomijając to, że jest niezrozumiały i uzasadniony w sposób niejasny, nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej popada tutaj sam w sprzeczność albowiem raz przyznaje decyzji podatkowej walor trwałości i domniemanie prawidłowości /zgodności z prawem/ do czasu jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności, to z drugiej pogląd ten kwestionuje twierdząc, że "skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonywana przez osobę uprawnioną, ponieważ nie cechuje ją już domniemanie legalności". Tym samym zauważyć należy, że w sprawie uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie była w żadnym razie wykonywana po jej uchyleniu lecz przed, a to nie jest to samo. Również przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd W. Olszowego odnosi się do przedziału czasowego od chwili wydania decyzji kasacyjnej do chwili wydania decyzji podatkowej ponownej, gdyż istotnie wówczas nie funkcjonuje żadna decyzja, ale nie odnosi się do skutków decyzji kasacyjnej w odniesieniu do przerwania biegu przedawnienia. Pogląd ten zresztą nie odnosi się do skutków prawnych uchylenie decyzji deklaratoryjnej i skuteczności prawnej wykonania jej w drodze skutecznych czynności egzekucyjnych. Zauważyć tylko należy, że w wyroku NSA z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05 /nie publ./ Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00 - nie publ. stwierdzając, że "uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". Pogląd ten podziela także skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. 27. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2, art. 211 i 212 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5 i par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Uwzględnił także postanowienia par. 1 pkt 2, par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.