II FSK 1807/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 64/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa S. Spółka z o.o. w B. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta B. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. w wyniku złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w 2007 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 261.324,00 zł. Podatkiem od nieruchomości obciążono znajdujące grunty, budynki i budowle, w większości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że do działki gruntu, na której nie prowadzono wydobycia należało zastosować niższe stawki podatkowe (właściwe dla gruntów pozostałych). Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że skoro sporne grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy to należy uznać, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że nie miały zastosowania wyłączenie zasady wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), ponieważ wskazane w tym przepisie "względy techniczne" zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oznaczają niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie prawa: art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że: a) wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczone do "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, b) "względy techniczne" powinny uniemożliwiać wykorzystanie gruntu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w oderwaniu od przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, c) fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, iż grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, d) wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. jest równoznaczne z wykorzystywaniem jej w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, e) grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.l - poprzez błędne przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.l w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r. nr 178 poz. 1480 ze zm.; w skrócie u.s.d.g.); art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 187 oraz art. 180 § 1 tej ustawy w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy - poprzez brak precyzyjnego wskazania, które okoliczności organ uznał za istotne, a które za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawa oraz motywów ich kwalifikacji do jednej bądź drugiej grupy - W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że brak możliwości wydobywania kruszywa na skutek wyeksploatowania złoża przyrodniczego nie może zostać zaliczony do "względów technicznych" – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu pierwszej instancji obecność kopaliny w złożu lub jej brak ze względu na wyczerpanie, nie można uznać za stan techniczny. Ryzyko w tym zakresie obarcza podmiot podejmujący działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa ze złoża przyrodniczego. Wskazano, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli. Za niezasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego –art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: wyczerpanie złoża kopaliny nie może być zaliczane do "względów" technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; fakt podejmowania przez podatnika działań polegających na rekultywacji gruntu pokopalnianego oznacza, że grunt ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (związany z prowadzeniem działalności gospodarczej); wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (rekultywacja) w stosunku do nieruchomości określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine jest równoznaczne z wykorzystywaniem tejże nieruchomości w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika; grunt, na którym prowadzona jest rekultywacja podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego ostateczną decyzją, mimo że grunt ten został faktycznie zrekultywowany; podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mimo, że te dane nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu na gruncie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 1a) ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że rekultywacja terenu pokopalnianego jest działalności gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. w związku z art. 2 u.s.d.g. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a tym samym nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09,LEX nr 746703, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09,LEX nr 593572).Wiążący przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze stanu tego wynika, że rekultywacja spornej działki gruntu nie została zakończona, a na wniosek skarżącej Prezydent B. przedłużył termin jej wykonania do 31 grudnia 2011r. Jako formę naruszenia prawa materialnego wskazano w skardze kasacyjnej błędną wykładnię, czyli mylne zrozumienie treści przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183 i z dnia 5 stycznia 2012r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). Stawiając taki zarzut strona powinna wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy przyjęciu określonego znaczenia tego przepisu. Art.1a u.p.o.l. zawiera słowniczek wyrazów i wyrażeń, użytych w ustawie. Są to definicje legalne, czyli przepisy prawne, nakazujące przy odtwarzaniu norm z przepisów pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji (M.Ziembiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s.203,J.Wróblewski w: W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s.443-444). Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję ustawową gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta będzie miała znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który wyrażenie takie zawiera. Zgodnie z art.1a pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" , na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b ( to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem- co do zasady- posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca nie wyjaśnia znaczenia użytych w definicji słów "przedsiębiorca" i "posiadanie". Odwołać się w związku z tym należy, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220,poz.1447 z poźn.zm., przepis ten obowiązuje w tym brzmieniu od początku obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie definiuje przedsiębiorcę ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16,poz. 93 z późn.zm.),dalej "k.c.". Przedsiębiorcą, zgodnie z art.431 k.c. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art.331 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową (art.431 k.c.). Posiadanie to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Oznacza on określony rodzaj władztwa nad rzeczą (art.336 k.c.). Składają się nań dwa elementy- fizyczny (corpus) rozumiany jako możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo (własność, prawo najmu, dzierżawy, użytkowania czy inne, z którym wiąże się określone władztwo nad rzeczą, por. m.in. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169) i psychiczny (animus) rozumiany jako wola wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, LEX nr 1069899). Grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie uznany za związany z działalnością gospodarczą jedynie wówczas, gdy niemożliwe jest i (jednocześnie) nie będzie możliwe wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art.1a pkt 3 in fine). Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08, ONSAiWSA 2010/5/96). Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Z mocy art.86 w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 z późn.zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W 2007r. wydobywanie kopalin wymagało uzyskania koncesji (art.15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005r.,Nr 228,poz. 1947 z poźn.zm.). Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złoża zobligowany był do prowadzenia eksploatacji złoża kopaliny w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny, a także do przedsiębrania środków niezbędnych do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych (art.126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska –Dz.U. z 2006r., Nr 129,poz. 902 z późn.zm.). Obowiązek rekultywacji gruntów i ochrony środowiska na terenach po działalności górniczej przez prowadzącego zakład górniczy wynikał także z art. 80 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Art.80 ust. 2 Prawa geologicznego i górniczego nakazywał w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów o ochronie środowiska i ochronie gruntów rolnych i leśnych. Rekultywacja gruntów rolnych i leśnych oznacza nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych -Dz.U. z 2004r., Nr 121,poz. 1266 z późn.zm.). Rekultywacja odbywa się na koszt osoby, która spowodowała utratę lub ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art.20 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Planuje się ją, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej(art.20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Powinna ona być dokonywana w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art.20 ust. 4 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyczerpanie złoża i rekultywacja gruntów nie stanowi w związku z tym względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie daje podstaw do uznania gruntu rekultywowanego, za grunt pozostały w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 3 i art.5 ust. 1 pkt 1 lit.a i lit. c u.p.o.l. i art.1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest w związku z tym prawidłowa. Skarga kasacyjna jest z powyższych względów pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.