I FSK 1834/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 646/14 w sprawie ze skarg D. D., A. B. i B. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 646/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skarg D.D., A. B. i B.D.(dalej zwani "skarżącymi") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania W. D. (dalej zwany też "spadkodawcą") w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności każdego ze skarżących za zaległości podatkowe W. D. za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. określając, że nie podlegają one wykonaniu, w pozostałej części skargi oddalił oraz zasądził na rzecz każdego ze skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organy podatkowe wskazał, że decyzjami z 23 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spadkodawcy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących za te zaległości podatkowe. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w wyniku odwołań wniesionych przez skarżących, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach poddał w pierwszej kolejności ocenie zarzuty dotyczące terminu przedawnienia określonych decyzjami zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa") decyzja o odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców nie stanowiła decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, i dlatego też nie miał do niej zastosowania art. 68 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie podlegało reżimowi określonemu w art. 70 Ordynacji podatkowej, przy czym stosownie do art. 99 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 40 dni od dnia śmierci spadkodawcy do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. od dnia 19 września do dnia 29 października 2009 r. To oznaczało, jak podkreślił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał 9 lutego 2014 r., zaś za grudzień 2008 r. – 9 lutego 2015 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w oparciu o decyzje organu I instancji, na podstawie wniosków z 24 stycznia i 6 marca 2014 r. dokonano wpisów hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność B.D. i A.B. oraz 6 lutego 2014 r. ustanowiono zastaw skarbowy na stanowiącym własność D.D. samochodzie marki Ford Transit. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 9 lutego 2014 r. ze względu na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 2. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucili im naruszenie: art. 70 § 1, art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100, art. 120 w związku z art. 180 § 1, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podnosili m.in. że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniło się z dniem 9 lutego 2014 r. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podnieśli, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Uwzględniając zatem, że odpowiednikiem tego przepisu jest obecnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżących, w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie co do rozstrzygnięć obejmujących okres od stycznia do listopada 2008 r. w części, w jakiej zarzucała naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiska, co do niekonstytucyjności regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, przyjętego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w złożonych skargach, że nieskuteczna była argumentacja organu odwoławczego wskazująca na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. na skutek zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 3.2. Sąd I instancji przywołując tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12 przypomniał, że stwierdzona niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Podkreślił też, że powtórzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. również skutkowała jego niekonstytucyjnością i nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, w sytuacji, gdy w wyroku tym Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. 3.3. W ocenie sądu I instancji wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału sygn. SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, prowadziła do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił zatem stanowiska organu podatkowego, że zobowiązania spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie wygasły w skutek przedawnienia, z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteczne, i zastaw skarbowy, tj. zaistnienie przesłanki z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 3.4. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku interpretację art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej a więc uwzględnić stanowisko, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ upłynął termin ich przedawnienia. Sąd zaznaczył, że skoro z akt sprawy nie wynikało, aby w sprawie miały miejsce jakieś zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej najpóźniej z dniem 9 lutego 2014 r. uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. To zaś oznaczało, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić w tej części decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono wyrok w pkt 1, t.j. którym uchylono zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spadkodawcy za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 4609 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz w części określającej, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 4.2.1. art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w uchylonej części, pomimo że przepis ten stanowił w chwili wydawania zaskarżonej decyzji jak i orzekania przez sąd oraz nadal stanowi element obowiązującego porządku prawnego; 4.2.2. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez błędną wykładnię 4.2.3. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. 4.3. Ponadto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. 4.3.1. art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu w powyższych przepisów prawa 4.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku z powyższymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. 4.3. Na podstawie powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 4.4. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powyższa zasada, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem określającym przedmiot zaskarżenia (całość, czy oznaczona część zaskarżonego orzeczenia). Zasada ta oznacza również pełne związanie tego sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 5.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie doniosłe o tyle, że prawomocnym postanowieniem z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 646/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżących w części dotyczącej pkt 2 zaskarżonego wyroku, tj. oddalającej skargę wniesioną przez skarżących. Z uwagi na powyższe obecnie, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przedmiotem zaskarżenia był tylko wskazany w pkt 4.1 skargi kasacyjnej pkt 1 wyroku sądu I instancji, którym uchylono zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności każdego ze skarżących za zaległości podatkowe spadkodawcy za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Ponadto, co istotne, zakresem zaskarżenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., z uwagi na treść podniesionych zarzutów, było jedno tylko zagadnienie, a mianowicie czy sąd I instancji, stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wymienionych w pkt 1 zaskarżonego wyroku, naruszył wskazane w tych zarzutach przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Innymi słowy, czy uzasadniona i możliwa była odmowa zastosowania przez sąd I instancji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako niezgodnego z Konstytucją. 5.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt. 4.2.1 – 3) oraz naruszenia przepisów postępowania (pkt 4.3.1 - 2.) były nieuzasadnione. 5.5. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną było ustalenie, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 publ. OTK-A 2013/7/97), stwierdzający w pkt 2, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji", sąd I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że niezgodny z tym przepisem Konstytucji jest także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej – co było bezsporne – już po upływie przedawnienia. 5.6. Rozstrzygając przedstawione wyżej zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, w pełni podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się z odmową zastosowania w sprawie przepisu ustawy sprzecznej w sposób oczywisty z Konstytucją. Innymi słowy, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Zasadniczo sytuacja "oczywistej niekonstytucyjności" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że "(...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". 5.6. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd ten był bowiem z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co – jak podkreślił – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". W rezultacie sąd I instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonej skargą decyzji, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznaczało brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu. 5.7. Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach, a zatem można stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; publ. CBOSA) 5.8. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.