II FSK 3552/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 336/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 336/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - dalej jako "Naczelnik", określił M. W. zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.139 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 9 stycznia 2008 r. M.W. dokonała odpłatnego zbycia: 1) lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi; 2) dwóch udziałów każdy po 1/50 części we współwłasności lokali niemieszkalnych - garaży (miejsca postojowego nr 10 i 14) położonych w W. przy ul. [...]; 3) wyposażenia mieszkania za cenę w łącznej kwocie 1.100.000 zł. Powyższy lokal mieszkalny został przez podatniczkę nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w dniu 3 lutego 2005 r., udział we współwłasności garażu nr 14 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 września 2005 r., zaś udział we współwłasności garażu nr 10 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2007 r. Naczelnik podał, że w dniu 28 stycznia 2008 r. M. W.złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zobowiązała się, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu hipotecznego. Z uwagi na fakt, że po upływie ustawowego terminu strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji, do dochodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży udziału we współwłasności garażu nr 10 zastosowanie ma przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), natomiast do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 38 przy ul. [...] oraz udziału w garażu nr 14 zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - dalej jako "ustawa z 16 listopada 2006 r.". W ocenie Naczelnika, w sprawie nie wystąpił dochód z odpłatnego zbycia garażu nr 10, gdyż wynikający z umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2007 r. koszt jego nabycia wyniósł 21.140,60 zł (cena nabycia 20.250 i koszty aktu notarialnego 890,60 zł), natomiast cena sprzedaży tego garażu, wskazana przez stronę w piśmie z dnia 6 sierpnia 2013 r. została oszacowana na kwotę 20.250 zł. W związku z tym, w oparciu o przepisy art. 22 ust. 6c u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej sprzedaży garażu nr 10. Naczelnik uznał również, że przychód w kwocie 15.000 zł uzyskany ze sprzedaży wyposażenia lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.f., gdyż wyposażenie to zostało nabyte w 2005 r. Odnosząc się do kwestii odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 38 przy ul. [...] w W. oraz udziału w garażu nr 14, organ pierwszej instancji do rozliczenia przyjął przychód w kwocie 1.064.750 zł i uznał, że: 1) część przychodu w kwocie 473.361,05 zł wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego z dnia 30 grudnia 2004 r. ciążącego na zbywanym lokalu mieszkalnym spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.; 2) część przychodu w kwocie 199.997,94 zł wydatkowana na spłatę pożyczki hipotecznej z dnia 24 października 2007 r. nie spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., gdyż z treści umowy pożyczki nie wynika, aby zaciągnięta została na cele zgodne z powołanym przepisem, zaś podatniczka celu tego nie wskazała w piśmie z dnia 26 września 2013 r. twierdząc, że nie pamięta, na jaki cel została ona zaciągnięta i wydatkowana; 3) pozostała z część przychodu z przedmiotowej sprzedaży w kwocie 391.391,01 zł przeznaczona na poczet ceny nabycia nieruchomości przy ul. [....] w W. nie spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że dokonane przez stronę wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 640.000 zł, które przewyższają pozostały do wydatkowania z przedmiotowej sprzedaży przychód, na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr 38 przy ul. [...] w W. nie spełniają przesłanek do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Natomiast sam fakt wydatkowania w ustawowym terminie środków pieniężnych uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność - nie przesądza o prawie do uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 28 u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji nie zaliczył w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży wydatków poniesionych tytułem zaliczki i zadatku w łącznej kwocie 640.000 zł, mimo że zostały dokonane w ustawowym, dwuletnim terminie. W opinii strony, ustawowe przesłanki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., to wydatkowanie przez podatnika uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. budynku mieszkalnego. Zdaniem odwołującej, ustawodawca umożliwia skorzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik rozdysponował przychodem w określonym terminie mając na celu nabycie w przyszłości prawa własności. Nie jest przy tym warunkiem ustawowym uzyskanie prawa własności przez podatnika. Stwierdzono, że powyższa wykładnia dokonana przez organ pierwszej instancji w części, w której zwolnienie determinowane jest dodatkowym warunkiem przeniesienia prawa własności na podatnika przed wydaniem decyzji, jest bezzasadna i stanowi nadinterpretację przepisu prawa, wprowadzając dodatkowe, pozaustawowe obostrzenia. Ponadto wskazano na treść art. 28 ust. 3 u.p.d.f., który kreuje powstanie obowiązku zapłaty podatku na datę upływu okresu dwuletniego od uzyskania przychodu. A zatem, powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione w żaden sposób od uzyskania przez podatnika prawa własności, które jest poza zakresem zainteresowania ustawodawcy. Natomiast istotne jest, aby wydatek został ostatecznie poniesiony na cele mieszkaniowe. Zdaniem strony, argumentacja organu pierwszej instancji, że taka wykładnia prowadzi do "łatwego obejścia prawa" jest bezzasadna, gdyż organ podatkowy władny jest jedynie badać, czy wydatek na cele ustawowe został poniesiony w okresie dwuletnim od uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że przychód w kwocie 15.000 zł uzyskany ze sprzedaży wyposażenia lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.f., gdyż wyposażenie to zostało nabyte w 2005 r. Dyrektor zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika, że ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 38 przy ul. [...] w W. wraz z prawami z nim związanymi oraz dwóch udziałów, każdy po 1/50 części we współwłasności lokali niemieszkalnych, jest skonkretyzowana odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia do dnia 3 grudnia 2007 r. Opierając się na treści art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora, zasady opodatkowania określone w tym przepisie mają zastosowanie do przychodu uzyskanego przez stronę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 38 przy ul. [...] oraz udziału w garażu nr 14. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wykorzystała ona przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w powyższym przepisie w sytuacji, gdy z przedstawionych przez nią dokumentów, w tym m.in. umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży z dnia 21 maja 2013 r. wynika, iż sprzedający jedynie zobowiązał się w terminie najpóźniej do dnia 28 lutego 2014 r. sprzedać stronie lokal mieszkalny nr 38 przy ul. [...]w W. wraz z prawami z nim związanymi za łączną cenę w kwocie 1.080.000 zł oraz udział wynoszący łącznie 2/50 części we współwłasności stanowiących odrębną nieruchomość lokali niemieszkalnych (garaży nr 10 i 14) usytuowanych w tym budynku za kwotę po 20.000 zł za każdy udział, tj. za łączną cenę 1.120.000 zł, zaś strona zobowiązała się do nabycia ww. nieruchomości. Zaznaczono, że do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji umowa przenosząca własność ww. nieruchomości nie została zawarta przez strony. Dyrektor podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, muszą być dokonane ściśle z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zwężającej. U.p.d.f. wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Natomiast warunkiem zwolnienia od podatku przychodu z przedmiotowej sprzedaży jest przeznaczenie go w całości lub w części na nabycie w określonym terminie od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego. Dyrektor przyznał, że strona dokonała wpłat zaliczek w związku z zamiarem nabycia lokalu mieszkalnego nr 38 w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi oraz udziału wynoszącego łącznie 2/50 części we współwłasności stanowiących odrębną nieruchomość garaży nr 10 i 14, jednakże faktycznie nie doszło do ich nabycia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że treścią wskazanej umowy przedwstępnej było jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli jednak nie doszło do przeniesienia własności, to wynikające z tej umowy zapłacone kwoty nie mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. W., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przychodów ze zbycia nieruchomości ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. dokonania wydatku na nabycie własności lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu oraz nabycie tego prawa w okresie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, podczas gdy ustawodawca dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza warunek poniesienia wydatku w ustawowym terminie na wskazane ustawą cele mieszkaniowe, nie uzależniając zastosowania zwolnienia od przeniesienia prawa własności na rzecz podatnika; 2. art. 28 u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym skarżący spełniła wszelkie przesłanki wymagane przez ustawę dla skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie umożliwienia skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że ustawowymi przesłankami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., od których uzależniona jest możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego, jest wydatkowanie przez podatnika uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. budynku mieszkalnego. W ocenie skarżącej, ustawodawca uprawnia do zwolnienia podatnika, który rozdysponował przychód w zakreślonym terminie na nabycie w przyszłości prawa własności. Nie jest przy tym warunkiem ustawowym uzyskanie prawa własności przez podatnika. Zdaniem skarżącej, nie można odmówić prawa do skorzystania ze zwolnienia podatnikowi, który uzyskany przychód wydatkował (rozdysponował) w ustawowym terminie na nabycie budynku mieszkalnego, a rozdysponowanie kwoty nastąpiło w oparciu o umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego, jako zaliczka i zadatek na poczet należnego wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni spornego przepisu, uznając że skorzystanie ze zwolnienia determinowane jest dodatkowym warunkiem przeniesienia prawa własności na podatnika przed wydaniem decyzji przez organ, bowiem ustawa nie wprowadzała tego rodzaju przesłanki. Z tego względu taka wykładnia organu stanowiła nadinterpretację i wprowadziła dodatkowe pozaustawowe obostrzenia. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 208/12 i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06, w którym przyjęto, że istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. W związku z tym, istotne jest rozdysponowanie przychodu - poniesienie wydatku, w okresie dwóch lat od jego uzyskania, na co wskazuje treść art. 28 ust. 3 u.p.d.f. kreującego obowiązek zapłaty na datę upływu dwuletniego okresu od uzyskania przychodu. Obowiązek podatkowy nie jest przy tym uzależniony od uzyskania przez podatnika prawa własności, które jest poza zakresem zainteresowania ustawodawcy. Istotne jest, aby wydatek został ostatecznie poniesiony na cele mieszkaniowe. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 336/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że sporne w sprawie jest, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w sytuacji, gdy w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie nabyła nieruchomości na własność, a jedynie w tym terminie przeznaczyła środki ze wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczkę (zadatek) z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do sprzedaży i kupna nieruchomości. Zdaniem Sądu, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika wprost, że nie tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu - nawet tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, lecz także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Warszawie wskazał, że dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też przeznaczenie środków z tej sprzedaży na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązuje pogląd, iż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Oznacza to, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w powyższej regulacji, nie może oznaczać dokonania tylko wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez względu na to, kto i co uczynił później z prawem własności lokalu, istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wpłacie środków pieniężnych. Podkreślono, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. chodzi o nabycie w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. WSA w Warszawie podał, że skarżąca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości wpłaciła sprzedawcy zaliczkę. Podniesiono, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny, przygotowujący zawarcie umowy stanowczej, organizuje proces zawarcia umowy. Między umową przedwstępną a przyrzeczoną istnieje taka różnica, że umowa przedwstępna tylko zobowiązuje strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast umowa przyrzeczona określa już zachowanie stron, choćby zawarta została z zastrzeżeniem warunku lub terminu. W znaczeniu prawnym skarżąca nabyła zatem przyrzeczenie zawarcia umowy finalnej, nie nabywając samej nieruchomości, co - zdaniem Sądu - wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Końcowo WSA w Warszawie przyznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł możliwości wpływu naruszenia przez organ odwoławczy powyższej regulacji na wynik sprawy. Argumentów w tym zakresie nie przedstawiła również skarżąca, a podniesione przez nią zarzuty nie dotyczą kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. W., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata R. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przychodów ze zbycia nieruchomości ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. dokonania wydatku na nabycie własności lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości oraz jednoczesnego nabycia w tym dwuletnim okresie prawa własności do nieruchomości, podczas gdy ustawodawca dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza warunek poniesienia wydatku w ustawowym terminie na wskazane ustawą cele mieszkaniowe, nie uzależniając zastosowania zwolnienia od przeniesienia w okresie dwóch od dnia sprzedaży nieruchomości prawa własności do nieruchomości na rzecz podatnika. Z daleko idącej ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj. zaniechanie ustalenia, czy na dzień przedawnienia zobowiązań podatnik nabył prawo własności nieruchomości; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieuwzględnienie całości akt sprawy i pominięcie dowodu w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 21 maja 2013 r. (zawartej w formie aktu notarialnego) oraz ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, z których to dowodów i ustaleń wynika, że skarżąca stale zamieszkuje w lokalu stanowiącym przedmiot zawartej umowy przedwstępnej, a dodatkowo na rzecz skarżącej została ustanowiona służebność dożywotniego zamieszkania w tym lokalu, co wskazuje, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawartą umową przedwstępną na nabycie lokalu w istocie poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. A zatem, wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, w dniu 9 stycznia 2008 r. M. W. sprzedała T. P. lokal mieszkalny nr 38 usytuowany w budynku położonym w W. przy ul. [...], udziały we współwłasności lokali niemieszkalnych w postaci garaży (nr 10 i 14) oraz wyposażenie tego lokalu za łączną cenę 1.100.000 zł. W dniu 23 stycznia 2008 r. skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Również w dniu 23 stycznia 2008 r. skarżąca zawarła z T. P. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której T. P. zobowiązał się sprzedać M. W. lokal mieszkalny nr 38 usytuowany w budynku położonym w W. przy ul. [...] oraz dwa miejsca parkingowe w garażu podziemnym (nr 10 i 14) za łączną cenę 1.265.000 zł. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną do dnia 25 kwietnia 2010 r. Na poczet ceny sprzedaży skarżąca uiściła zadatek w kwocie 260.000 zł. W dniu 29 marca 2010 r. strony zawarły aneks do ww. umowy przedwstępnej, w którym zmieniono termin zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 25 września 2027 r. Z aneksu wynika, że T. P. pokwitował przyjęcie od M. W. do dnia 5 stycznia 2010 r. łącznie kwotę 640.000 zł tytułem zaliczek na poczet ceny sprzedaży. W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczkę (zadatek) z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., albowiem w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie doszło do nabycia przez skarżącą nieruchomości na własność. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). W judykaturze podkreśla się, że użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1940/13, LEX nr 1990175). A zatem, uiszczony przez skarżącą zadatek nie mógł być uwzględniony przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Również w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2440/13 (LEX nr 1990314) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. Rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienie dotyczyło pytania, czy na tle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wydatki poniesione na wykończenie lokalu, oddanego podatnikowi przez dewelopera w stanie surowym zamkniętym przed przeniesieniem prawa własności, spełniają kryteria zastosowania ulgi mieszkaniowej. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, wydatki te należało uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienie prawa własności dojdzie przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11 (LEX nr 1364142) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. W orzeczeniu tym podkreślono, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Z kolei w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14 (LEX nr 2116209) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., można rozumieć szeroko - należy mieć na względzie, że w art. 21 ust. 25 tej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. W powyższym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Opierając się na treści art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) Sąd ten podniósł, że umowa deweloperska to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.f. Odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. oraz dotyczącego tego przepisu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest o tyle zasadne, że poprzednie i obecne uregulowanie co do istoty są zbieżne, na co wskazuje ich literalne brzmienie. Wykładnia historyczna jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. został zastąpiony 1 stycznia 2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.f. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., który ponownie wprowadził tzw. ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel. Należy podkreślić, że ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Zatem korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną. Wykładnia, jaką w rozpoznawanej sprawie proponuje strona skarżąca, jest sprzeczna z jasno zapisanym przepisem, a co za tym idzie - narusza zasadę ścisłej wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu wydatkowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny. Ani podatnik, ani organ podatkowy, ani sąd nie jest bowiem uprawniony do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego. Końcowo należy wskazać, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym podkreślono, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest definitywne nabycie lokalu przed upływem dwuletniego terminu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.