I SA/Gd 208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1 556 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 208/12 UZASADNIENIE B. S. (dalej jako skarżący) w dniu 16 marca 2006 r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 4/6 w lokalu mieszkalnym nr 21 położonym przy ul. [...] w G. za cenę 118.666,70 zł (łączna kwota sprzedaży wynosiła 178.000 zł). Przedmiotową nieruchomość skarżący nabył: w udziale ⅓ w drodze spadku na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia 20 października 2005 r. po B. S. zmarłej dnia 4 maja 2005 r. oraz udział ½ w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo własnościowe dnia 12 kwietnia 2001 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego z B. S. Pismem z dnia 23 marca 2006 r. powiadomił urząd skarbowy o transakcji i oświadczył, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne w kwocie 89.000 zł przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) decyzją z dnia 17 października 2011 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 8.466 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów (umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej zawartej w dniu 30 marca 2006 r. z A, sp. z o.o. z siedzibą w G., faktur VAT wraz z dowodami wpłat) ustalił, że wprawdzie skarżący poniósł wydatki na cele mieszkaniowe – zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego w kwocie 120.000,12 zł, jednak nie spełniają one warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), nie doszło bowiem do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość przychodu do opodatkowania uwzględnił jedynie poniesione przez skarżącego koszty pośrednictwa z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.343,20 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia w całości. Podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji odmowę uznania wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz art. 121, art. 122, art. 155 § 1 w związku z art. 199 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, jak również pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. W ocenie skarżącego celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że w pewnych sytuacjach zwolnieniem mogą być także objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Skarżący wskazał, że postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r. sąd ogłosił upadłość A, sp. z o.o., jednak postanowieniem z dnia 16 czerwca 2011 r. przyjęte zostały propozycje układowe, z których wynika, że budowa budynków mieszkaniowych przy ul. [...] jest kontynuowana, jej następstwem będzie sukcesywne przenoszenie własności nieruchomości na rzecz uprawnionych mieszkańców, w tym także skarżącego. Podkreślił przy tym, że poniósł nakłady na wykończenie lokalu, którego uiścił cenę zakupu, lokal został mu wydany i w nim zamieszkuje, co potwierdza umowa przedwstępna z dnia 13 czerwca 2008 r. sporządzona w formie aktu notarialnego, zaś wierzytelność skarżącego została uznana. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), d) i e), art. 28 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia. Następnie podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie, w tym między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Przy czym nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia uzależnione zostało od spełnienia ww. warunków łącznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwestii, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżący w terminie w nim zakreślonym dokonał wydatkowania przychodu z tej sprzedaży poprzez zapłatę zaliczki na poczet ceny lokalu mieszkalnego, lecz do dnia orzekania w tej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności tego lokalu na skarżącego. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący w dniu 30 marca 2006 r. zawarł pisemną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości lokalowej bez zachowania formy aktu notarialnego. Z jej treści wynika, że skarżący kupuje lokal mieszkalny położony w G. za cenę 120.000,12 zł. Skarżący w dniach 30 marca 2006 r., 31 marca 2006 r. oraz 4 kwietnia 2006 r. dokonał na rzecz sprzedającego wpłat w łącznej kwocie 120.000,12 zł. Natomiast w § 4 umowy strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie do dnia 31 sierpnia 2006 r. Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest między innymi wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie skutkujące przeniesieniem własności (nie zaś jak to miało to miejsce w przedmiotowej sprawie na przygotowanie do nabycia) innego własnego lokalu mieszkalnego, tj. lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności. Zdaniem organu, nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków na podstawie umowy przedwstępnej. Na tym etapie nie wiadomo bowiem, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nabycie w okresie dwóch lat w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności do lokalu mieszkalnego; umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, Lex nr 37201 oraz wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, Lex nr 38971). Z przedłożonych umów przedwstępnych zawartych w dniu 30 marca 2006 r., a następnie w dniu 13 czerwca 2008 r. (w formie aktu notarialnego) wynika, że skarżący przekazał sprzedającemu – A, sp. z o.o. w gotówce kwotę 120.000,12 zł na poczet zakupu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Z ich postanowień wynika także, że strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej najpóźniej do dnia 31.08.2006 r. (w umowie z dnia 30 marca 2006 r.) i do dnia 30 września 2008 r. (w umowie z dnia 13 czerwca 2008 r.). W przypadku zaś niewykonania umowy przez sprzedającego zwróci on skarżącemu całą wpłaconą cenę w terminie do 31 grudnia 2008 r. Natomiast z pisma z dnia 16 sierpnia 2011 r. A, sp. z o.o. w upadłości układowej wynika, że do końca października 2011 r. zostanie zawarta ze skarżącym notarialna umowa najmu lokalu. Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że ani w terminie dwóch lat (liczonym od dnia 16 marca 2006 r.), ani do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie nabył przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji wydatki poniesione przez skarżącego na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego nie mogą zostać uwzględnione. Wskazał przy tym, że zapłata ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (przywołano wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2009 r., w sprawie I SA/Po 1430/08; WSA w Krakowie z 28 marca 2008 r., w sprawie I SA/Kr 869/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2008 r., w sprawie I SA/Po 1618/07). Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (sprzedaży) skutkuje brakiem nabycia własności nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, opubl. w:LEX 328143). Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów podnoszonych przez skarżącego a dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zauważył, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności w świetle, których doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji w sposób zupełny i rzetelny odnosi się do przeprowadzonych dowodów, które w postępowaniu miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik US wyraźnie wskazał na całokształt zgromadzonych dowodów, a także na okoliczności związane z ich pozyskaniem, dokonał zestawienia treści i formy zebranych dowodów, wskazując na pojawiające się nieścisłości i wątpliwości. W sposób logiczny, spójny i wyczerpujący przedstawił rozumowanie, jakie legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie prezesa zarządu A, sp. z o.o. w upadłości układowej na okoliczność propozycji układowych w postępowaniu sądowym VI GUp 9/08 oraz dowodu z przesłuchania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również obowiązujący stan prawny pozwalał na merytoryczne jej rozstrzygnięcie bez konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 199. O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł B. S. reprezentowany przez radcę prawnego A. S. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów: potwierdzenia zameldowania na pobyt stały, akt sprawy postępowania upadłościowego VI GUp 9/08 Sądu Rejonowego G.-P. w G. i propozycji układowych w postępowaniu upadłościowym oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego oraz jego wydatków opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 180 oraz art. 187 § 1 i art.191, art. 199 O.p., w wyniku czego zostały dokonane błędne ustalenia faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący, na podstawie zawartej z deweloperem umowy, uiścił całość ceny zakupu mieszkania, tj. kwotę 120.000,12 zł, co potwierdzają dowody wpłat z dnia 30 marca i 4 kwietnia 2006 r. Okoliczność tę potwierdza także zapis § 4 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 13 czerwca 2008 r. Wskazał również, że w dniu 20 marca 2006 r. skarżącemu przedmiotowy lokal został oddany w użytkowanie (załącznik 1 i 2 do umowy z dnia 30 marca 2006 r.), na który poczynił nakłady i w którym został zameldowany na pobyt stały w dniu 26 listopada 2007 r. Z uwagi na ogłoszenie upadłości dewelopera w dniu 2 grudnia 2008 r. nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej w przewidzianym przez strony terminie. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z zaakceptowanymi przez nadzorcę sądowego propozycji układowych skarżący zaliczony został do wierzycieli kategorii II, wobec których – w terminie 90 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego – nastąpi ustanowienie odrębnej własności zajmowanych przez nich lokali i zawarcie umowy sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że deweloper uznał także roszczenia skarżącego o zawarcie umowy ostatecznej i na mocy zgody sądu kontynuuje budowę mieszkań. Przedstawione okoliczności zostały pominięte przez organy podatkowe orzekające w sprawie, co skutkuje naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Nadto, organy podatkowe, pomimo wniosku skarżącego, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania J. C. na okoliczność, że transakcja nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie do skutku, a zatem nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Pełnomocnik skarżącego argumentując naruszenie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, wskazał, że – w jego ocenie – przepis ten określa termin w okresie którego winno dojść do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży innego lokalu na określone cele, nie wskazując ściśle kiedy te cele mają być zrealizowane. Stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem mogą być zatem objęte również przychody uzyskane i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcą zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Wskazał, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c. zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 k.c. strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę całości ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości, jednak bez podpisania ostatecznej umowy sprzedaży – na podstawie umowy przedwstępnej zobowiązuje do przeniesienia własności nieruchomości. W ocenie pełnomocnika, kierując się wykładnią celowościową (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 21 położonego w G. przy ul. [...] w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w formie zaliczki na poczet całej ceny lokalu położonego w G. przy ul. [...], w sytuacji gdy wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zawarcie umów sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w ustawie, nie stanowi – zdaniem pełnomocnika – przeszkody do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wskazano okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży. Do skargi dołączono m.in. odpis propozycji układowych wraz z podziałem na kategorie interesów przedstawionych sędziemu komisarzowi postępowania upadłościowego A, sp. z o.o. w upadłości układowej z 15 listopada 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. II. Korzystając z dyspozycji art. 28 u.p.d.o.f., skarżący złożył w ustawowym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.; Z aktu notarialnego z 13 czerwca 2008r. (Rep. [...] kancelaria notariusza A. S. w G.) wynika, że pomiędzy A, sp. z o.o. a skarżącym doszło do zawarcia umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W § 3 tej umowy strony uzgodniły cenę brutto na 120.000, 12 zł., zaś w § 4 stwierdza się, że (...) cała łączna cena w kwocie 120.000,12 zł została już zapłacona, co (...) Prezes Zarządu A, spółka z ograniczona odpowiedzialnością w siedzibą w G. potwierdza (...) (por. k. 36-40 akt postępowania; por. również dowody wpłaty – k. 32 i nast.). W aktach postępowania podatkowego znajduje się również uprzednia umowa przedwstępna z 30 marca 2006r. dot. sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...]zawarta pomiędzy A, sp. z o.o. a skarżącym (k. 21-28), zawarta w zwykłej formie pisemnej. Postanowieniem z 16 czerwca 2011r. w sprawie VI GUp 9/08 Sąd Rejonowy G.-P. w G. w postępowaniu upadłościowym A, spółki z o.o. w likwidacji w G. po rozpoznaniu wniosku upadłego o zmianę opcji prowadzonego postępowania upadłościowego postanowił, na mocy art. 268 p.u.i.n., zmienić w części postanowienie Sądu Rejonowego G.-P. z 2 grudnia 2008r, wydanego w sprawie VI GU 17/08, w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika A, sp. z o.o. obejmującej likwidację majątku upadłego na ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu; postanowiono ponadto sprawowanie zarządu całym majątkiem upadłego powierzyć upadłemu i odwołać syndyka masy upadłości, wyznaczając jednocześnie nadzorcę sądowego (k. 45 akt postępowania podatkowego). Jak wynika z akt postępowania podatkowego, A, sp. z o.o. w upadłości układowej, pismem z 16 sierpnia 2011r. (k. 46 i 47 akt) potwierdziła organowi pierwszej instancji, że skarżący jest wierzycielem w toczącym się postępowaniu układowym (sprawa SR G. VI GU 17/08), który zgłosił do listy wierzytelności swe roszczenie z tytułu wpłaty środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego o pow. 43,71 m2 przy ulicy [...]w G., budowanym przez A jako dłużnika. Podkreślono, że A nie wywiązał się wobec skarżącego z terminowej realizacji zawartej umowy o wybudowanie i sprzedaży lokalu mieszkalnego, pomimo wpłaconej przez niego pełnej kwoty wymaganego wkładu i pomimo faktycznego wydania lokalu skarżącemu; nie zawarto z nim umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W piśmie tym wskazano, że (....) zgłosił swoje roszczenia na kwotę 158 892, 12 zł. Syndyk ustalając listę (poz. 257, zgł. 279) uznał roszczenie na kwotę 120 000 zł (...). W aktach postępowania znajduje się lista wierzytelności dołączona przez Sąd Rejonowy G.-P., pismem z 2 marca 2011r. (k. 44 i nast.). III. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a art. 21 u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny należy odpowiedzieć na pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik w terminie zakreślonym w dyspozycji przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - dokonał wydatkowania przychodu ze sprzedaży poprzez zapłatę ceny lokalu mieszkalnego i objął w posiadanie lokal mieszkalny na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego, lecz z uwagi na toczące się postępowanie układowe nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności tego lokalu na podatnika - możliwe jest skorzystanie przez niego ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tymże art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w tym lokalu, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonując tej analizy należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, (ODDK, 2008, s.91) wskazał, że orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy. Przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni; pogląd przeciwny bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 stycznia 2011 w sprawie II FPS 2/10 (opubl. w: ONSiWSA 2/2011, poz. 25) wskazuje się na możliwość przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (przywołano tu opracowanie L. Morawskiego, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie, jak podkreśla NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, podkreśla NSA, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione a wręcz konieczne, zaś przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Głównym celem tego typu norm – co w sprawie wypada podkreślić - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str.13-114), celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni należy w rozpoznawanej sprawie zmierzać. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 43) stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 53). Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie wszystkie odnoszące się wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu jej nie zastosowanie w tej sprawie pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotny jest cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. LEX 2009, strona 495) oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest kwestią przy tym oczywistą, że konieczność zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Reasumując: 1/ przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej; 2/ wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych – i co w tej sprawie stanowi dodatkowy argument - obejmie w posiadanie samoistne lokal mieszkalny o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest ponadto fakt, że nastąpiło zabezpieczenie roszczeń skarżącego w kwocie 120.000 zł poprzez wpis do księgi wieczystej (na podstawie umowy z 13 czerwca 2008 r.) oraz, że roszczenie skarżącego objęto propozycjami układowymi dot. wierzycieli kategorii II. W sytuacji gdyby ostatecznie, pomimo zapłaty całości ceny za przedmiotowy lokal mieszkalny i faktycznego objęcia tego lokalu w posiadanie samoistne, nie doszło do finalnego zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu, to - co winno dla stron być oczywistym - dojdzie do nowej sytuacji prawnej ze wszystkimi skutkami w prawie podatkowym przewidzianymi, jednak kwestia ta nie podlega ocenie faktycznej i prawnej Sądu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. EK