II FSK 3/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 336/05 w sprawie ze skargi Adama L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. 29 czerwca 2005 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 sierpnia 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Adama L. kwotę 1.385 (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., I SA/Ol 336/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Adama L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2005 r., (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 sierpnia 2004 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w 10 procent zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, że w dniu 21 sierpnia 1999 r. małżonkowie Adam i Małgorzata L. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P. 20/22 za cenę 60.000 zł. /akt notarialny Rep. A/. Sprzedaż powyższego prawa nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 16 czerwca 1999 r. małżonkowie Adam i Małgorzata L., zawarli umowę majątkową małżeńską celem wyłączenia wspólności ustawowej. W tym samym dniu małżonkowie zawarli umowę przedwstępną o podział majątku dorobkowego, w której zobowiązali się do zawarcia umowy dotyczącej podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego przypadnie wyłącznie Małgorzacie L. W dniu 4 listopada 1999 r. Małgorzata L. nabyła, do majątku odrębnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. D. nr 27/45. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia z zapłaty 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego bądź spółdzielczych praw do budynków lub lokali, gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego albo wydatkowanie przychodu na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego. We wskazanym dwuletnim terminie jedynie Małgorzatą L. nabyła lokal mieszkalny. Skoro zaś Adam L. nie wykorzystał środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ze sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. 3. W skardze Adam L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa do opisanego lokalu mieszkalnego, a nadto, że przychody uzyskane z tego tytułu nie zostały wydatkowane w całości przez Małgorzatą L. na zakup mieszkania w kraju, w okresie nie później niż 2 lat, - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży prawa do ww. lokalu mieszkalnego nie był wspólnym przychodem małżonków L. i tym samym błędne zastosowanie do sytuacji małżonków art. 8 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie zastosowanie winien mieć art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego przez współmałżonka do jego odrębnego majątku. Wskazano, że opodatkowaniu podlega przychód małżonków ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu objęte majątkową wspólnością o której mowa w art. 31 Krio. Z tych względów przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P. w kwocie 60.000 zł., dokonanej w dniu 21 sierpnia 1999 r., w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był wspólnym przychodem małżonków dla celów opodatkowania 10 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a przychodem każdego z małżonków w kwocie po 30.000 zł. Każdy z podatników zobowiązany był więc do wydatkowania kwoty 30.000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie dwóch lat od dnia 21 sierpnia 1999 r. Sąd podniósł, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący wspólnie z żoną sprzedał opisany lokal mieszkalny, lecz nie nabył kolejnego lokalu mieszkalnego w terminie do 21 sierpnia 2001 r. Lokal nabyła tylko współmałżonka skarżącego do odrębnego majątku. Zdaniem sądu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można odczytywać w ten sposób, że wolne od podatku są przychody podatnika również w sytuacji, gdy przeznaczy on przychody ze sprzedaży na nabycie przez inną osobę fizyczną wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. W takim wypadku podatnik nie wydatkuje bowiem przychodu na nabycie nieruchomości, a dokonuje darowizny na rzecz innej osoby. W świetle zasady odrębności podatkowej każdej osoby fizycznej nie ma w sprawie znaczenia fakt, że tą osobą jest współmałżonka, z którą podatnik pozostaje w momencie nabycia przez nią prawa do lokalu w rozdzielności małżeńskiej. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania przez organy podatkowe przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazano, że skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznanej sprawie, każde z małżonków L. to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z nich winno spełnić wymogi określone w tym przepisie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazano, że jest on bezzasadny. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że źródłem przychodu A. L. było nieodpłatne zbycie przez niego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wobec skarżącego zobowiązania podatkowego mimo, iż przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały w całości wydatkowane na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący uczestniczył w zysku ze sprzedaży ww. prawa, mimo że dowody wskazują, że cały zysk z tej sprzedaży otrzymała jego małżonka; - art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że nieodpłatne zbycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego rodzi zobowiązanie podatkowe po stronie zbywcy; - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP polegającą na ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął do tej pory żadnego dochodu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ją decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, błędnie przyjął, że każde zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powoduje powstanie zobowiązania podatkowego po stronie zbywcy. Podniesiono, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczną przesłanką dla powstania zobowiązania podatkowego jest otrzymanie przez podatnika, w zamian za dokonane przysporzenie, korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Organ administracji publicznej powinien zatem przede wszystkim zbadać, czy takie przysporzenie po strome zbywcy rzeczywiście nastąpiło. Nie każda bowiem umowa sprzedaży jest czynnością odpłatną. Podchodząc do tego zagadnienia od strony merytorycznej i gospodarczej o odpłatności lub nieodpłatności nie decyduje wyłącznie typ czynności prawnej, lecz także kryteria obiektywne, czyli rzeczywista wartość gospodarcza obustronnych korzyści. Jako czynność nieodpłatną należy, zatem uznać sprzedaż za symboliczną złotówkę. W niniejszej sprawie skarżący zarówno, przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądem pierwszej instancji, podnosił że w wyniku sprzedaży przedmiotowego prawa nie otrzymał żadnego ekwiwalentu pieniężnego, gdyż całą cenę otrzymała jego żona Małgorzata L., która następnie wydatkowała w całości tę kwotę na zakup innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W świetle, zatem powołanej przez sąd pierwszej instancji zasady odrębności podatkowej każdej osoby fizycznej, organ podatkowy powinien badać, jaki charakter miała czynność zbycia w stosunku do każdej osoby fizycznej z osobna, bez względu na fakt, że osoby te są współmałżonkami. Natomiast w niniejszej sprawie, strona skarżąca przedstawiła dowody, z których wynika, że nie uczestniczyła ona w zysku ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, iż umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 21 sierpnia 1999 r. nie miała charakteru odpłatnego w stosunku do skarżącego, gdyż jak zostało wykazane nie uczestniczył on w zysku i w związku z tym cena zbytego prawa majątkowego nie stanowi przychodu osoby skarżącej. Wobec powyższego niedopuszczalne jest ustalenie wobec podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu nieosiągniętego dochodu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została w całości oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przesłance z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym należy zauważyć, że istota sporu w stanie faktycznym sprawy sprowadzała się do pytania czy w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego przez współmałżonka do jego odrębnego majątku podatnikom przysługuje prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy zauważyć, że stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8, iż jednym ze źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów jest sprzedaż m.in. nieruchomości lub ich części oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w ww. przepisie nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można odczytywać w ten sposób, że wolne od podatku są przychody podatnika również w sytuacji, gdy przeznaczy on przychody ze sprzedaży na nabycie przez inną osobę fizyczną wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. W takim wypadku podatnik nie wydatkuje bowiem przychodu na nabycie nieruchomości, a dokonuje darowizny na rzecz innej osoby. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna. Należy bowiem zauważyć, że z wykładni gramatycznej tego przepisu nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma także znaczenia okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek, ważne jest aby przychód został wydatkowany. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów /lub ich części/ na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ponadto należy zauważyć, że z treści wówczas obowiązującego art. 28 ust. 3 wynikało, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z tym jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów /lub ich części/ na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten zatem nie stawia warunku w postaci kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy skarżący zawarł z małżonką w dniu 16 czerwca 1999 r. umowę majątkową małżeńską celem wyłączenia wspólności ustawowej. W tym samym dniu małżonkowie zawarli umowę przedwstępną o podział majątku dorobkowego, w której zobowiązali się do zawarcia umowy dotyczącej podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego przypadnie wyłącznie Małgorzata L. W dniu 21 sierpnia 1999 r. małżonkowie sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P. 20/22 za cenę 60.000 zł. /akt notarialny Rep. A/. Sprzedaż powyższego prawa nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. W dniu 4 listopada 1999 r. Małgorzata L. nabyła, do majątku odrębnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. D. Zatem uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany na nabycie innego lokalu mieszkalnego, tym samym zrealizowana została ustawowa przesłanka uprawniająca do ulgi podatkowej. Reasumując powyższe rozważania, za uzasadnioną należy uznać tezę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ nie wskazuje wprost osoby, która zobowiązana jest do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc, w niniejszej sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać sprawę i to w myśl art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż w tym przypadku NSA orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, zresztą nie kwestionowanego przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 3 i par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.