I SA/Ol 336/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 29 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2004r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 21 sierpnia 1999r. A. i M. małżonkowie L. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P. za cenę 60.000 zł. (akt notarialny Rep. "[...]"). Sprzedaż powyższego prawa nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. W dniu 10 maja 2004r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo A. L. o naliczenie podatku w związku ze sprzedażą prawa do ww. lokalu mieszkalnego (k.9). W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 16 czerwca 1999r. małżonkowie M. i A. L., zawarli umowę majątkową małżeńską celem wyłączenia wspólności ustawowej (akt notarialny "[...]"). W tym samym dniu małżonkowie zawarli umowę przedwstępną o podział majątku dorobkowego, w której zobowiązali się do zawarcia umowy dotyczącej podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego przypadnie wyłącznie M. L. (akt notarialny "[...]"). W dniu 4 listopada 1999r. M. L. nabyła, do majątku odrębnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. D. nr "[...]" (akt notarialny "[...]"). W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w myśl art.10 ust.1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.) jednym ze źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zaznaczył, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. pkt 8 lit.a-c, w świetle art.28 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. , nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Przytoczył też treść art.28 ust.2 i 3 u.p.d.o.f. wskazując, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a. W myśl ust.3 tego przepisu, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w tym przepisie do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia z zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego bądź spółdzielczych praw do budynków lub lokali, gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego albo wydatkowanie przychodu na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż we wskazanym dwuletnim terminie jedynie M. L. nabyła lokal mieszkalny. Skoro zaś A. L. nie wykorzystał środków na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., to przychód ze sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie bowiem z art.6 ust.1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a stosownie do art.8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodów przeciwnych, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów ze wspólnej własności obciąża każdego z małżonków z osobna. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art.8 i 80 Kpa, gdyż od dnia 1 stycznia 1998r. do postępowań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie zbadania wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności – oparcia decyzji tylko na umowie sprzedaży i nie wzięcia pod uwagę przedwstępnej umowy o podział majątku, organ stwierdził, że na dzień sprzedaży prawa do lokalu nie doszło do zawarcia umowy o podział majątku i w akcie notarialnym M. i A. L. występują jako małżonkowie. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa. Podkreślił, że podatnik zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych sprzedaży, czego dowodem jest pismo, które wypłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 10 maja 2004r. W skardze A. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności: - art.10 ust.1 pkt 8 lit.b w zw. z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa do opisanego lokalu mieszkalnego, a nadto, że przychody uzyskane z tego tytułu nie zostały wydatkowane w całości przez M. L. na zakup mieszkania w kraju, w okresie nie później niż 2 lat, - art.6 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży prawa do ww. lokalu mieszkalnego nie był wspólnym przychodem małżonków L. i tym samym błędne zastosowanie do sytuacji małżonków art.8 ustawy, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie zastosowanie winien mieć art.6 u.p.d.o.f., a sprawy o podział majątku wspólnego między stronami do dnia wydania decyzji I instancji nie było, - art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów i poglądów przedstawionych w odwołaniu oraz zbyt dowolną i rozszerzającą interpretację przepisów art.21 ust.1 pkt 32 lit.a w zw. z art.6 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę A. L. podniósł, iż przedmiotowy lokal mieszkalny wchodził w skład wspólności majątkowej małżonków L., a z oświadczenia M. L. wynika, że całą kwotę ze sprzedaży otrzymała ona i w całości tę kwotę wydatkowała na zakup kolejnego mieszkania, a więc był to przychód wolny od podatku dochodowego. Okoliczności tych nie uwzględniły organy podatkowe obu instancji. Podkreślił, że między małżonkami nie doszło jeszcze do podziału majątku wspólnego i tym samym oboje małżonkowie są współwłaścicielami łącznymi otrzymanych ze sprzedaży mieszkania pieniędzy. W jego ocenie organy błędnie nie zastosowały przepisów kodeksu cywilnego, które regulują kwestię współwłasności oraz przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W rozpoznanej sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego przez współmałżonka do jego odrębnego majątku. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.1 określa swój zakres podmiotowy - reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów każdej osoby fizycznej z osobna. Potwierdza to także w art.6 ust.1, wprowadzając w ust.2 i 4 tego artykułu możliwość odstępstwa od tej ogólnej reguły w odniesieniu do dochodów podatników pozostających w związku małżeńskim oraz wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały rok podatkowy a także podatników samotnie wychowujących dzieci – ze źródeł przychodów, z których według przepisów ustawy dochód opodatkowany jest według skali podatkowej określonej w art.27 ustawy. Jednakże dla wyłączenia zasady określonej w art.6 ust.1 u.p.d.o.f. niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art.6 ust.2 ustawy. Przy czym, z ust.3 tego przepisu wynika, iż wspólne opodatkowanie nie może odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Ustawa stanowi w art.8, że dochód m. in. ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Według powyższej zasady opodatkowuje się zatem przychód małżonków ze źródła przychodu określonego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a - c, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu objęte majątkową wspólnością o której mowa w art.31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z tych względów przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. P. w kwocie 60.000 zł., dokonanej w dniu 21 sierpnia 1999r., w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był wspólnym przychodem małżonków dla celów opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a przychodem każdego z małżonków w kwocie po 30.000 zł. Każdy z podatników zobowiązany był więc do wydatkowania kwoty 30.000 zł na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od dnia 21 sierpnia 1999r. Materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący wspólnie z żoną sprzedał opisany lokal mieszkalny, lecz nie nabył kolejnego lokalu mieszkalnego w terminie do 21 sierpnia 2001r. Lokal nabyła tylko współmałżonka skarżącego do odrębnego majątku Zdaniem Sądu, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., który stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a - c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży"... nie można odczytywać w ten sposób, że wolne od podatku są przychody podatnika również w sytuacji, gdy przeznaczy on przychody ze sprzedaży na nabycie przez inną osobę fizyczną wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. W takim wypadku podatnik nie wydatkuje bowiem przychodu na nabycie nieruchomości, a dokonuje darowizny na rzecz innej osoby. W świetle zasady odrębności podatkowej każdej osoby fizycznej nie ma w sprawie znaczenia fakt, że tą osobą jest współmałżonka, z którą podatnik pozostaje w momencie nabycia przez nią prawa do lokalu w rozdzielności małżeńskiej. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania przez organy podatkowe przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podkreślić należy, iż prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą autonomią. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyłają do postanowień wymienionych ustaw. Jak już podkreślono, podmiotami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zaś, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy, to nie można kreować, jak czyni to skarżący, innego niż ustawowy, podmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych (tu: małżonków) w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Konkludując stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznanej sprawie, każde z małżonków L. to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., każde z nich winno spełnić wymogi określone w tym przepisie. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – vide wyroki z dnia 9 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2170/04 oraz sygn. akt FSK 1798/04 (niepublikowane). Naruszenia art.121§1 i art.122 Ordynacji podatkowej upatrywał skarżący w nieuwzględnieniu, przez organ podatkowy, okoliczności wydatkowanie przez M. L. całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zarzut ten uznać jednakże należy, w świetlej opisanych już wyżej przesłanek, za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) .