III FSK 3491/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 183/20 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., I SA/Kr 183/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to: 1) niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na stwierdzenie sprzeczności tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, badający zgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.; 2) niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe; 3) art. 7, art. 87, art. 178 ust. 1 art. 188, art. 190 Konstytucji RP, poprzez: - niezastosowanie art. 7 Konstytucji w ustalonym stanie faktycznym - naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia; - błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie ustawy zasadniczej, gdyż nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia; - błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że wynikająca z tego przepisu zasada niezawisłości sędziowskiej umożliwia sądom dokonanie samodzielnej oceny zgodności przepisów prawa z Konstytucją; - błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP, przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku; - błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może - zdaniem Sądu I instancji - w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji, co skutkowało uchyleniem postanowienia, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do zaburzenia przez Sąd I instancji jasno określonych w Konstytucji kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji, poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonych postanowień, polegającą na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że uprawniony do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, a organy administracji publicznej i sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek wygasł na skutek przedawnienia, gdy należało przyjąć, że obowiązek jest nadal wymagalny na skutek ustanowienia zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 24 stycznia 2019r., II FSK 271/17). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej." Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 ust. 1 i 190 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wymieniony w skardze kasacyjnej szereg różnych przepisów pozostaje w ścisłym związku z powyższym stanowiskiem, ponieważ argumentacja zamieszczona do poszczególnych zarzutów sprowadza się do jednego. 3.3. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 184 i 182 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Paweł Borszowski Stanisław Bogucki Mirella Łent